Un préstamo sin intereses entre sociedades vinculadas debe registrarse contablemente por su valor razonable (incluyendo intereses implícitos conforme a la norma 21ª PGC), generando ingresos y gastos financieros que cumplen automáticamente el criterio de valor normal de mercado del artículo 16 TRLIS. En consolidación fiscal, estos resultados financieros entre entidades del grupo se eliminan íntegramente en la base consolidada (artículo 72 TRLIS), por lo que el efecto neto tributario es la neutralización de la corrección de precios de transferencia que habría sido necesaria sin la operación intragrupo.
Hechos
La consultante forma parte de un grupo de sociedades al que resulta de aplicación el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del Título VII del TRLIS.
Para el desarrollo de sus actividades económicas, la consultante va a acometer una importante inversión que se financiará a través de un préstamo concedido por otra sociedad integrante también del mismo grupo de consolidación fiscal, y que participa directa e indirectamente en el 100% del capital de la consultante. Se prevé que este préstamo no devengue intereses.
Cuestión planteada
¿Qué Implicaciones fiscales tiene tanto para el prestamista como para el prestatario la constitución de ese préstamo sin devengo de intereses entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo acogido al régimen de consolidación fiscal, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre?
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, (TRLIS) dispone: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 133 del TRLIS establece que los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
Por otra parte, el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de contabilidad (PGC) establece que el mismo será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.
La norma 21ª de registro y valoración de la segunda parte del PGC, sobre operaciones entre empresas del grupo, dispone que los elementos objeto de transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable y, caso de que el precio acordado en la operación difiera de su valor razonable la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.
Por tanto, en el caso planteado, aún cuando no se acuerde ningún tipo de retribución en la operación de préstamo, existe la obligación contable de registrar un ingreso y gasto financiero asociado a la operación según su valor razonable, registrando la diferencia según la realidad económica del desplazamiento patrimonial que esta operación produce.
A efectos fiscales el artículo 16 del TRLIS establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Por tanto, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las empresas afectadas por la operación incorporarán los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el citado artículo 16 del TRLIS.
No obstante, dado que ambas entidades forman parte de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con el artículo 72 del TRLIS, para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, en cuanto dichos resultados estuviesen comprendidos en las bases imponibles individuales de esas entidades, por lo que dicho ingreso y gasto financiero deberán eliminarse a efectos de la determinación de la base imponible consolidada del grupo.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido en el artículo 16.8 del TRLIS, según el cual la diferencia entre el valor convenido en la operación y su valor de mercado tendrá para las entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, sin que este Centro Directivo pueda hacer una calificación de dicha renta ante los escasos datos aportados en la consulta sobre la posición societaria de las entidades dentro del grupo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 16, 71 y 72