El consultante, residente fiscal en España según el artículo 9 LIRPF, está obligado a tributar por su renta mundial en IRPF sin perjuicio de los CDI aplicables. En caso de conflicto de residencia con EE.UU. (doble residente según legislaciones internas), el CDI España-EE.UU. 1990 lo asigna al Estado de la vivienda permanente, y de persistir ambigüedad, al de ingresos e intereses económicos. La obligación tributaria española es íntegra salvo exención o bonificación derivada de tratado.
Hechos
El consultante, ciudadano norteamericano residente en España, tiene una incapacidad reconocida en Estados Unidos del 100% y percibe, del Departamento de Servicios para Veteranos, una prestación por incapacidad por servicios prestados de 2.634,64 euros, la cual constituye su único ingreso. El consultante indica que no está obligado a declarar dicha prestación en Estados Unidos.
Cuestión planteada
Si, en España, dicha prestación tiene que tributar.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
No obstante, si de acuerdo con los criterios de la normativa interna española sobre renta, el consultante fuese residente fiscal en España, pero, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente fiscal en Estados Unidos, de conformidad con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 que establece que:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”
Partiendo de que se tratase de un residente fiscal en España que percibe rentas procedentes de Estados Unidos, será de aplicación el citado Convenio hispano-estadounidense.
Respecto a las pensiones que provengan de un empleo anterior distinto de la función pública, esto es, que no deriven de servicios prestados a la Administración Pública, el Convenio las recoge en el artículo 20, que establece:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 21 (Funciones públicas):
a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, y
b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar.
2. Las anualidades obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. El término “anualidades” en el sentido de este apartado significa una suma prefijada pagada periódicamente en fechas especificadas durante un período de tiempo determinado, conforme a una obligación contraída en contrapartida de una compensación adecuada y plena (distinta de la prestación de servicios).
(…)”.
Las pensiones procedentes de Estados Unidos por razón de un empleo anterior, que no se corresponda con un trabajo dependiente de la Administración Pública, pueden ser pagadas por la Seguridad Social estadounidense, así como por entidades privadas.
En este segundo caso, respecto a las pensiones pagadas por una entidad distinta a la Seguridad Social en Estados Unidos por razón de un empleo anterior, solo podrán someterse a imposición en España, de acuerdo con lo establecido en el apartado a) del artículo 20.1. No obstante lo anterior, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.3 del Convenio, Estados Unidos podrá someter a imposición dicha pensión por razón de ciudadanía como si el Convenio no hubiese entrado en vigor. El artículo 1.3 establece: “No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”.
En el caso de que las pensiones pagadas por una entidad privada en Estados Unidos no se deriven de un empleo dependiente anterior, se considerarán como rentas que no se tratan en un artículo del Convenio de manera expresa, por lo que será de aplicación el artículo 23, “Otras rentas”, que, al igual que el artículo 20.1.a), reconoce en exclusiva la potestad de someterlas a imposición al Estado de residencia del perceptor de la renta, en este caso España. Dicho artículo 23, en su apartado 1, dispone:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.
Por otro lado, respecto a las pensiones pagadas por la Seguridad Social de Estados Unidos a un residente en España, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.1.b) del Convenio, se podrán someter a imposición en Estados Unidos. En España, estas pensiones también se someterán a gravamen, tributando conforme a la LIRPF.
Por su parte, el artículo 24.1.a) del Convenio establece, para evitar la doble imposición, que “cuando un residente en España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.”.
Por tanto, el contribuyente incluiría los beneficios de la Seguridad Social de Estados Unidos en su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, para evitar la doble imposición, podría deducir del impuesto a pagar en España el impuesto satisfecho, en su caso, en Estados Unidos, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF.
Por otra parte, respecto las pensiones que provienen por razón de servicios prestados al Estado o una subdivisión del mismo o entidad, se ha de atender al artículo 21.2 del citado Convenio hispano-estadounidense, el cual establece lo siguiente:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”.
Por tanto, si la prestación que el consultante percibe de Estados Unidos fuera una pensión pública de las referidas en el artículo 21.2 del Convenio, es decir, le fuera satisfecha por dicho Estado americano, o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, por razón de servicios prestados a dicho Estado, o subdivisión o entidad, dicha prestación solo podría someterse a imposición en Estados Unidos salvo que el consultante cumpliera los requisitos de la letra b), esto es, que, además de ser residente en España, tuviera la nacionalidad española, en cuyo caso la prestación tributaría exclusivamente en España por aplicación del artículo 21.2.b) del Convenio.
Solo en el caso de que España -de conformidad con lo dispuesto en el citado Convenio- pudiera someter a gravamen la prestación por incapacidad que el consultante percibe de Estados Unidos, en lo referente a su tratamiento en el IRPF cabría tener en cuenta que el artículo 7.f) de la LIRPF declara rentas exentas “las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez”.
De conformidad con el artículo 194 y la disposición transitoria vigésimo sexta del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del día 31), la incapacidad permanente admite cuatro graduaciones:
- Parcial: disminución superior al 33 por 100 para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.
- Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
- Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.
- Gran invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la absoluta, pero que, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.
De lo anterior se deriva, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (consultas V1471-07, V2113-10, V4005-15), que una pensión por invalidez percibida del extranjero, por un contribuyente de este impuesto, goza de exención, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
2º.- Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del correspondiente país extranjero, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.
Requisitos estos que deberán poderse acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas.
Asimismo, señalar que no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse sobre si existe equiparación o, en su caso, homologación de prestaciones por incapacidad permanente en sus grados de absoluta o gran invalidez, entre los distintos regímenes públicos de la Seguridad Social, es decir, el propio de la normativa española en comparación o en referencia a cualquiera otras que regulen la Seguridad Social en el extranjero, por no ser competente por razón de la materia sobre este particular.
En este sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia 346/2019, de 14 de marzo de 2019, que desestima el recurso de casación interpuesto por el recurrente (recurso número 6740/2017), fija los siguientes criterios interpretativos que se incluyen en el fundamento de derecho sexto de la misma:
“Sexto. Criterios interpretativos que se fijan en esta sentencia sobre el artículo 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tomando como punto de partida lo que ha sido expuesto en el anterior fundamento de derecho, los criterios interpretativos que procede dictar son los que continúan:
1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.
2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social.”
Por último, señalar que el Convenio hispano-estadounidense ha sido modificado por el Protocolo (y su memorando) hecho en Madrid el 14 de enero de 2013 (BOE 23 de octubre de 2019) que entró en vigor el 27 de noviembre de 2019, si bien indicar que la presente contestación sigue siendo válida al no resultar afectada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-f.
CDI Estados Unidos.