La operación de escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si se cumplen los requisitos del artículo 83.2.1º.a) (división total del patrimonio, transmisión en bloque, atribución de valores a socios, compensación ≤10%, proporción de participación anterior). La DGT descarta la exigencia de que los patrimonios escindidos constituyan rama de actividad cuando el reparto de valores mantiene la proporcionalidad cualitativa (cada socio recibe títulos de las beneficiarias en la misma proporción que su participación en la escindida); si se altera esa proporción, resulta requisito inderogable que los patrimonios adquiridos sean rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de fabricación y comercialización de pan, así como de productos derivados. Posee una nave industrial para desarrollar la actividad y dos viviendas unifamiliares.
Al objeto de racionalizar su estructura, así como afrontar nuevas líneas de negocio se pretende realizar una operación de escisión total mediante la disolución de la sociedad actual creando dos nuevas entidades. A una de ellas se le aportaría la actividad de fabricación y comercialización de pan, mientras que la otra recibiría todos los inmuebles. Una vez realizada la operación, se establecería un contrato de arrendamiento entre la sociedad propietaria de la nave y la sociedad explotadora de la actividad económica. Asimismo, la nueva entidad propietaria de los inmuebles intentará arrendar las viviendas y realizar nuevas adquisiciones inmobiliarias.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado no se aportan datos sobre la forma en que se va a producir el reparto de los valores representativos de las sociedades beneficiarias de la escisión entre los socios de la sociedad escindida. Si dicho reparto respetara la regla de proporcionalidad cualitativa, de tal manera que los títulos correspondientes al capital de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartieran entre los socios de la entidad escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyeran rama de actividad, por lo que la operación proyectada podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Por el contrario, si los valores representativos del capital de las nuevas sociedades se reparten entre los socios de la consultante en proporción distinta a la que poseen en ésta, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el escrito de consulta el patrimonio constituido por inmuebles no tiene la consideración de rama de actividad, en la medida en que la consultante carece de la estructura y de la gestión diferenciada necesaria respecto del mismo, para dicha consideración, por lo que en este caso la operación no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura, así como afrontar nuevas líneas de negocio en la actividad inmobiliaria tanto de promoción, construcción, arrendamiento y compraventa de inmuebles. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.2