El régimen especial del artículo 94 TRLIS (aportación no dineraria con neutralidad fiscal) es aplicable a los sujetos pasivos del IRNR en los mismos términos previstos para residentes, siempre que concurran los requisitos legales: que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes, y que el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios tras la aportación. La operación descrita, en la medida en que cumpla estos requisitos, puede acogerse a dicho régimen. En ITP/AJD, la aportación constituye operación societaria sujeta al gravamen.
Hechos
La entidad A, cabecera de un grupo empresarial español, posee, entre otras participaciones, el 56,92% de la entidad B. El resto del capital de B está en manos de dos entidades no residentes en territorio español, la entidad F radicada en Francia, con un 20,94% del capital, y la entidad H, radicada en Holanda, con un 22,13% del capital.
Se pretenden realizar sendas aportaciones de las acciones que F y H poseen de la entidad B a la entidad A con la finalidad de reunir bajo su propiedad la totalidad de las acciones de B, permitiendo además su inclusión en el régimen de consolidación fiscal.
Una vez hecha la aportación, tanto F como H participarán en más de un 5% en el capital de A.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en particular a lo establecido en el artículo 94.
Contestación
La letra a) del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias dispone que:
“2. A la entrada en vigor de esta ley conservarán su vigencia, en particular:
El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español”
Esta norma se mantiene vigente tras la publicación del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En consecuencia, el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS); aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, resulta de aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los términos contemplados en el mismo y, en particular, el régimen establecido en el artículo 94 con las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.”
La aportación de participaciones de la entidad B a la entidad A por parte de H y F, en la medida en que parece cumplir los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS, podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
En relación con la tributación indirecta, debemos señalar que el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
Puesto que la operación proyectada parece cumplir los requisitos exigidos en el artículo 94 para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, la operación de aportación no dineraria estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que se opte y le sea de aplicación dicho régimen especial.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de reunir bajo su propiedad la totalidad de las acciones de B, permitiendo además su inclusión en el régimen de consolidación fiscal. En la medida en que esta operación redunde en beneficio de la entidad aportada, la operación se considerará realizada por motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94