La fusión impropia de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión simplificada conforme a los artículos 233 y 250 del TRLSA. La operación calificada como fusión mercantil —con transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación de la absorbida y sucesión universal en derechos y obligaciones— activa automáticamente los beneficios fiscales de neutralidad, subrogación en créditos y débitos, y exención de las rentas derivadas de la permuta de valores, sin que sea necesario cumplimiento adicional alguno en el orden tributario.
Hechos
La entidad consultante "A" es la dominante de un grupo de tributación en régimen de consolidación fiscal y posee la totalidad del capital social de la sociedad dependiente "B".
El grupo ha adoptado la decisión de cesar en la actividad que venía realizando la dependiente, por lo que en el ejercicio 2005 enajena su fábrica y suscribe un expediente de regulación de empleo (ERE) que afecta prácticamente a la totalidad de su plantilla.
En el ejercicio 2005, suscribe una póliza de seguro colectivo de vida, mediante el pago de una prima única, con el fin de que la entidad aseguradora se haga cargo de los pagos comprometidos en el ERE con los trabajadores afectados.
De acuerdo con los datos suministrados por la consultante, dicho contrato de seguro instrumenta compromisos por pensiones y se suscribe en cumplimiento de la Disposición Adicional Primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. La prima satisfecha no se ha imputado fiscalmente a los trabajadores.
La sociedad "B", en su declaración individual del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005, consideró fiscalmente deducible la parte de prima correspondiente a la cuantía que tiene carácter indemnizatorio mínimo de acuerdo con la normativa laboral. El exceso, dio lugar al reconocimiento de un impuesto anticipado, al no considerarlo fiscalmente deducible; crédito que se iría recuperando a medida que se vaya efectuando el pago de las prestaciones por la entidad aseguradora a los beneficiarios.
La entidad consultante pretende absorber a la entidad dependiente con el fin de lograr una estructura del grupo más eficiente al suprimir los costes administrativos, contables y jurídicos derivados del mantenimiento de la entidad participada.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión impropia pretendida puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece lo siguiente:
“1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda.”
En particular, las fusiones simplificadas y, más concretamente, las fusiones en las que la sociedad absorbente es titular de forma directa de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad absorbida, están reguladas en el artículo 250 del TRLSA, en su nueva redacción dada por Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de sociedad íntegramente participada de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 233 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otro lado, el artículo 90 de la LIS, relativo a las normas de subrogación en operaciones acogidas al capítulo VIII del título VII de dicho texto legal, dispone, en su apartado 1, que "cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.”
De acuerdo con el principio de subrogación, la extinción de la sociedad dependiente conllevará el traspaso de su patrimonio a la dominante y, con él, el activo que para "B" supone el impuesto anticipado derivado del contrato de seguro concertado, del mismo modo que la adquirente asumirá los compromisos de pago derivados del mismo que puedan estar pendientes, todo ello con independencia de que ambas entidades vinieran tributando según el régimen de consolidación.
El artículo 96.2 de la LIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso objeto de esta consulta se plantea la fusión impropia de una entidad que, tras cesar en su actividad y extinguir sus relaciones laborales mantiene como único activo un crédito fiscal por Impuesto sobre Sociedades anticipado. Dado que el aprovechamiento fiscal de este crédito se producirá, tanto si la entidad “B” es mantenida como si es absorbida por la dominante de su grupo fiscal a través de una operación a la que se aplique el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en el seno del mencionado grupo fiscal, y que la extinción de dicha entidad implicará un ahorro de costes administrativos, contables y jurídicos en que incurre por su existencia y funcionamiento, puede concluirse que la absorción de la citada entidad se realiza por motivos económicos válidos siendo de aplicación el régimen especial citado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1-c, 90, 96-2-2