La clasificación del sujeto pasivo en el IAE depende de la naturaleza mayorista o minorista de su actividad de venta de abono: si distribuye para reventa o integración en procesos productivos se encuadrará en epígrafe 612.2 (comercio al por mayor); si vende para uso o consumo directo final, en epígrafe 659.7 (comercio al por menor). La DGT confirma que ambas categorías están sometidas a obligación de cotización en el IAE, siendo mutuamente excluyentes según la modalidad de comercialización practicada.
Hechos
El consultante quiere comercializar un producto para uso de camas de ganado.La persona que se lo vende al consultante obtiene el citado producto a base de recoger biomasa (maleza, tojo, etc.) del monte y, posteriormente, la mezcla o trata con otros productos.
El producto citado se utiliza como cama para el ganado, aunque luego se recicla como abono.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la entrega del producto realizado tanto por el consultante como por su proveedor.
Contestación
A) Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Subdirección General de Tributos Locales de este Centro Directivo con fecha 15 de diciembre de 2004 ha informado lo siguiente:
1º) La Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La Regla 4ª.1 de dicha Instrucción dispone que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
2º) La Regla 4ª.2.C) de la Instrucción establece que, a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:
a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.
b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.
c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.
Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.
En la letra D) de la citada Regla 4ª.2 se establece que a los efectos de este impuesto se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo.
3º) Visto lo anterior, el sujeto pasivo consultante que realiza la actividad de venta de abono, dependiendo si realiza venta al por mayor o al por menor, deberá darse de alta en alguno de los siguientes Epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas:
- Si realiza dicha venta al por menor, en el Epígrafe 659.7. “Comercio al por menor de semillas, abonos y plantas y pequeños animales.”
- Si dicha venta es al por mayor, en el Epígrafe 612.2. “Comercio al por mayor de cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas, animales vivos, tabaco en rama, alimentos para el ganado y materias primas marinas (peces vivos, algas, esponjas, conchas, etc.).”
Por último, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Regla 4ª.2.C de la Instrucción: “El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas”.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. - El artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2. - El artículo 91, apartado uno.1, números 3º y 9º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(....)
3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(....)
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención".
3. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria y en el artículo 3.1. del Código Civil, las normas han de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con su contexto y sus antecedentes históricos y legislativos, atendiendo asimismo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.
Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
4. - El número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales. Esta Dirección General ha considerado que se encuentran comprendidos dentro de este grupo de bienes los bulbos, esquejes y plantones que no hayan alcanzado el estado de planta adulta, en tanto que productos de origen exclusivamente vegetal que dan origen a una planta adulta.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
5.- El número 9º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, no hace la distinción a que se ha hecho referencia en el apartado 4 anterior, limitándose a señalar que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, además de a las flores y a las plantas vivas de carácter ornamental, a las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de dichas flores y plantas.
En base a lo anterior, esta Dirección General considera que el número 9º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, comprende únicamente las flores y plantas vivas de carácter ornamental y aquellos bienes que, siendo de naturaleza exclusivamente vegetal, son susceptibles de originar, al igual que las semillas, los bulbos y los esquejes, la reproducción de dichos vegetales.
Al no hacer este número 9º la distinción efectuada en el número 3º del mismo apartado uno.1 del artículo 91, no puede entenderse que se comprendan en él otros bienes ordinariamente utilizados en el cultivo de carácter no empresarial de flores y plantas ornamentales, tales como abonos o fertilizantes.
6. - En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo siguiente:
1º.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas de los productos a que se refiere el escrito de consulta en el supuesto de que dichos bienes tengan la consideración de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas, y de que, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
2º.- En el supuesto de que en los referidos bienes no concurriesen los requisitos señalados en el número 1º anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas de los mismos será el general del 16 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-1-3º