La DGT confirma que la condición de coproductor del art. 38.2 TRLIS requiere titularidad de derechos de explotación (no meramente participación porcentual en costes), siendo aplicable la deducción en proporción a la cuota parte pactada; el coproductor financiero es figura autónoma limitada a aportaciones entre el 10%-25% del coste total con participación en ingresos, sin acceso a la bonificación por exportación del art. 34 TRLIS; la imputación de gastos indirectos y amortización a la renta de exportación debe hacerse proporcionalmente a los ingresos de cesión de derechos sobre el total, siendo condición mantener la titularidad en territorio español durante tres años conforme al art. 44 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una productora cinematográfica que participa en distintos proyectos, en calidad de: productor, de coproductor (participando en la iniciativa de la obra y compartiendo la titularidad de los derechos de explotación de la misma), de productor operativo (asumiendo la ejecución material de la producción, recibiendo una remuneración a cambio) o de coproductor financiero (participando en el ámbito financiero asumiendo un porcentaje del coste, pero sin titularidad de los derechos).
El resultado económico de las producciones cinematográficas se obtiene bien, mediante explotación directa de los derechos de reproducción, distribución y exhibición, bien mediante la cesión de dichos derechos, de forma definitiva o parcial, por un tiempo, para un espacio geográfico, etc. La consultante mantiene los mencionados derechos sobre la película en España, cediendo un porcentaje de los derechos de explotación en el extranjero, por un tiempo de entre 3 y 7 años, recibiendo una cantidad fija y una variable en función de los resultados de la cesionaria.
Cuestión planteada
Si la calificación de coproductor y por lo tanto, el derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas del artículo 38 del TRLIS, concurre en todas aquellas productoras cinematográficas que participen en la iniciativa de la obra y la titularidad de los derechos de reproducción, distribución y exhibición de la misma, independientemente del porcentaje de participación en la producción que se pacte en el contrato de producción. En este caso la deducción se aplicaría teniendo en cuenta a la cuota parte que le corresponda. Teniendo en cuenta que la titularidad de los derechos se mantiene en todo caso por tres años, pero dentro de ese plazo cediendo parcialmente ( por un porcentaje del extranjero y por un tiempo determinado) el derecho de explotación, manteniendo la titularidad de los derechos en España y parte del mundo, si se cumple el requisito de mantenimiento del artículo 44 del TRLIS. Si la calificación de coproductor financiero concurre únicamente en inversiones estrictamente financieras que tomen una participación de entre un 5% y un 20%.
Si los coproductores pueden también acogerse a la bonificación por actividades exportadoras del artículo 34 del TRLIS, siendo la renta de exportación el beneficio obtenido por la cesión tanto del derecho de explotación como de la titularidad de los derechos a favor de terceros no residentes. A efectos de imputar a la renta objeto de bonificación los gastos generales e indirectos ( en especial amortización de la producción) si es correcto imputarlos anualmente en la proporción que los ingresos de exportación representan sobre los ingresos totales por explotación de la película.
Contestación
El artículo 38.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su primer párrafo:
“Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción del 20 por ciento. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero”.
Por otra parte, en las letras a) y b) del artículo 5.1. de la Ley 15/2001, de 9 de julio, de fomento y promoción de la cinematografía y el sector audiovisual, se establece que:
“a) Los productores deben ser titulares de los derechos de propiedad de las obras audiovisuales producidas, incluidos los de explotaciones futuras, sin perjuicio de lo dispuesto en la legislación de propiedad intelectual en materia de transmisión de derechos.
b) (…) “se entenderá por inversión del productor, la cantidad aportada por el mismo con recursos propios, con recursos ajenos de carácter reintegrable, o en concepto de cesión de los derechos de explotación de la película”.
El artículo 38.2 del TRLIS permite igualmente la aplicación de la deducción por el coproductor financiero de largometrajes cinematográficos en los siguientes términos:
“El coproductor financiero que participe en una producción española de largometraje cinematográfico tendrá derecho a una deducción del cinco por ciento de la inversión que financie, con el límite del cinco por ciento de la renta del período derivada de dichas inversiones.
A los efectos de esta deducción, se considerará coproductor financiero la entidad que participe en la producción de las películas indicadas en el párrafo anterior exclusivamente mediante la aportación de recursos financieros en cuantía que no sea inferior al 10 por ciento ni superior al 25 por ciento del coste total de la producción, a cambio del derecho a participar en los ingresos derivados de su explotación. El contrato de coproducción, en el que deberán constar las circunstancias indicadas, se presentará ante el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte”.
De dicho precepto se deducen cuáles son los criterios para que el “coproductor financiero” tenga derecho a la deducción:
a) Que aporte recursos financieros para la producción.
b) Que dichos recursos no representen una cuantía inferior al 10 por ciento ni superior al 25 por ciento del coste total de la producción.
c) Que reciba, a cambio de los recursos aportados, el derecho a participar en los ingresos derivados de la explotación de la producción financiada.
La delimitación de la figura del coproductor financiero ha de realizarse frente a la del productor. Así, el artículo 120.2 del texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, establece que “se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual”.
Aquí radica la nota diferencial del coproductor financiero con el productor o coproductores. Los productores o coproductores participan en la iniciativa y responsabilidad de la obra y deben ser titulares de los derechos derivados de la propiedad de las obras audiovisuales producidas en la proporción que les corresponda. Si concurren estas características en varios coproductores, éstos podrán aplicar la deducción del artículo 38 del TRLIS, sin que la norma fiscal exija un porcentaje mínimo de participación en los derechos derivados de la producción. Sin embargo, el artículo 21 del Real Decreto 526/2002, de 14 de junio, por el que se regulan medidas de fomento y promoción de la cinematografía y la realización de películas en coproducción dispone que:
” Salvo en lo dispuesto en los convenios bilaterales de coproducción suscritos por España, para obtener la nacionalidad española y ser beneficiarias de medidas de fomento al cine español, las aportaciones de los coproductores deberán acomodarse a lo previsto en el artículo 23 de este Real Decreto y reunir los siguientes requisitos: ( …)
d) La proporción de participación podrá oscilar, por película, del 20 al 80 por 100 del coste de la misma. En el caso de las coproducciones multipartitas, la participación menor no podrá ser inferior al 10 por 100 y la mayor no podrá exceder del 70 por 100 del coste total de la misma.”
Por el contrario, el coproductor financiero no asume directamente la responsabilidad en la elaboración de la producción cinematográfica, cuyo resultado es la obtención del derecho de propiedad intelectual de la obra producida. Su intervención se limita a aportar recursos financieros con la intención de obtener un rendimiento, vía ingresos derivados de la explotación posterior que el productor lleve a cabo. El TRLIS sí establece para el coproductor financiero, como requisito de la deducción, unos porcentajes de inversión del coste total de la producción: entre el 10 y el 25 por ciento. Ambos porcentajes aparecen también en el artículo 25 del mencionado Real Decreto 526/2002: dicho precepto permite la concesión de ayudas a los proyectos en los que exista “una o varias participaciones minoritarias limitadas al ámbito financiero, conforme al contrato de coproducción, que no sean inferiores al 10 por 100 ni superiores al 25 por 100 del coste de producción, cada una de ellas”.
En definitiva, el requisito que establece el TRLIS es que el coproductor financiero reciba, a cambio de los recursos aportados, el derecho a participar en los ingresos derivados de la explotación de la producción financiada. No se exige, que participe en los derechos de propiedad intelectual de la obra cinematográfica ya que estos derechos corresponden al productor.
Tanto para el coproductor como para el coproductor financiero, la base de la deducción es el "coste de la producción" asumido por cada parte.
Por otra parte, el artículo 44 del TRLIS establece como condición para disfrutar de la deducción que los elementos patrimoniales afectos a la deducción deben permanecer en funcionamiento durante cinco años o tres años si se trata de bienes muebles o durante su vida útil si fuere inferior, requisito que, en este caso, debe entenderse referido a la obligación de mantener la explotación de los derechos sobre la producción resultante de la inversión.
Dado que el artículo 10.3 del TRLIS se remite al resultado contable para el cálculo de la base imponible y que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad considera como bienes del inmovilizado inmaterial aquellos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica, cabe concluir que el conjunto de derechos inherentes a la propiedad de una producción cinematográfica, entre ellos el de su explotación y distribución, determina la existencia de un inmovilizado inmaterial que deberá por tanto, para consolidar la deducción permanecer en funcionamiento en sede del consultante durante el plazo indicado.
En este sentido, el artículo 88 de la mencionada Ley de Propiedad Intelectual dispone que:
“1. Sin perjuicio de los derechos que corresponden a los autores, por el contrato de producción de la obra audiovisual se presumirán cedidos en exclusiva al productor, con las limitaciones establecidas en este Título, los derechos de reproducción, distribución y comunicación pública, así como los de doblaje o subtitulado de la obra.”
El artículo 43.1 de la misma Ley establece que :
“1. Los derechos de explotación de la obra pueden transmitirse por actos inter vivos, quedando limitada la cesión al derecho o derechos cedidos, a las modalidades de explotación expresamente previstas y al tiempo y ámbito territorial que se determinen.”
Por tanto, los productores como titulares de los derechos inherentes a la propiedad de las obras audiovisuales producidas, en base a lo dispuesto en la legislación de propiedad intelectual pueden transmitir sus derechos, como ocurre en el caso planteado, para determinados países y durante un tiempo, incumpliendo en este caso por tanto el requisito de mantenimiento contemplado en el artículo 44 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 34 del TRLIS , establece en su apartado 1:
“1. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, de libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como de cualquier manifestación editorial de carácter didáctico, siempre que los beneficios correspondientes se reinviertan en el mismo período impositivo al que se refiere la bonificación o en el siguiente, en la adquisición de elementos afectos a la realización de las citadas actividades o en cualquiera de los activos indicados en los artículos 37, 38 y 39 de esta Ley.
Los elementos en los que se materialice la reinversión no disfrutarán de la deducción prevista en los artículos 37, 38 y 39. (…)”
El consultante cede a entidades no residentes parte de los derechos de explotación de la obra cinematográfica en el extranjero, percibiendo a cambio una remuneración, por lo que existe actividad exportadora y si cumple el resto de requisitos exigidos por la norma podrá aplicar esta bonificación.
De acuerdo con lo anterior, la bonificación se calcula sobre la parte de la cuota íntegra procedente de la actividad exportadora de los bienes a que se refiere el artículo 34 del TRLIS. Esta cuota se obtendrá aplicando el tipo de gravamen sobre la parte de la base imponible que haya sido generada por dicha actividad. Por tanto, será necesario diferenciar el resultado contable de la actividad exportadora del que derive de las demás actividades ejercidas por el sujeto pasivo, y sobre ese resultado se realizarán los ajustes fiscales positivos y negativos, atribuibles a la actividad exportadora, que conduzcan a la base imponible y, en consecuencia, a la parte de la cuota íntegra que, en su caso, podría ser objeto de la bonificación del 99 por 100.
Plantea la consultante si es posible incluir dentro del concepto de “rentas” no sólo los ingresos y gastos directamente relacionados con la actividad exportadora, sino también una parte de los gastos generales de la empresa que resultan necesarios para su obtención. En este sentido, el término “rentas” de un periodo es un concepto fiscal, que puede identificarse con la base imponible de dicho periodo.
Al desarrollar la entidad consultante otra u otras actividades distintas de la exportadora, habrá gastos comunes a ésta y a las demás; por tanto, para determinar las rentas de la actividad exportadora habrá que tener en cuenta una parte de los gastos generales en que la sociedad incurre para desarrollar el conjunto de todas sus actividades.
En este mismo sentido, el artículo 180 del derogado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre) establecía que el beneficio procedente de la exportación se determinara mediante una cuenta de resultados separada, cuenta en la que deben figurar los ingresos y gastos necesarios para su obtención; entre los que se encuentran, necesariamente, los generales de la entidad, imputables en la proporción que corresponda, pues no cabe duda que contribuyen a la obtención de los ingresos en la misma forma que los específicos de la actividad exportadora.
No corresponde a este centro directivo determinar tal criterio, ya que es la propia empresa la que debe decidir contablemente cómo hacerlo. A título meramente indicativo, la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y normas tributarias, establece en su artículo 17, relativo a la determinación de la base imponible de los establecimientos permanentes, que será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración de la entidad titular que correspondan al establecimiento permanente, siempre que se cumpla, ente otros, el requisito de la racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados. Y “se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores”. Y que si no es posible utilizar dicho criterio “la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentren alguna de las siguientes magnitudes:
a') Cifra de negocios.
b') Costes y gastos directos.
c') Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.
d') Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas”.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 34, 38 y 44