La reducción de la base imponible del IVA por insolvencia del deudor se regula en el artículo 80.4 LIVAy opera sobre la cuota repercutida cuando el crédito correspondiente resulte total o parcialmente incobrable. La condición temporal exige que haya transcurrido un año desde el devengo sin obtener el cobro (o desde el vencimiento en operaciones a plazo), con reducción a seis meses para empresarios con volumen inferior a 6.010.121,04 euros. La aplicación requiere acreditación en los libros-registros del IVA y que el deudor no sea sujeto pasivo del tributo en España o esté en situación de insolvencia conforme a las causas legales; la reducción es proporcional al importe incobrable y reversible si posteriormente se cobra.
Hechos
La entidad consultante es acreedora de un crédito por la venta a plazos de un inmueble. Parte del importe del crédito está documentado en pagarés, los cuales la consultante tiene fundadas sospechas de poder ser desatendidos a su vencimiento.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificación de la base imponible por créditos incobrables.
Contestación
1.- Los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). Dicha posibilidad trae causa de lo dispuesto en el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que establece lo siguiente:
“En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
No obstante, en los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar esta regla.”.
Por lo que se refiere al caso concreto planteado en la consulta, debe atenderse a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril (BOE de 13 de abril), de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, que dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
2.- El desarrollo del artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 se contiene en el apartado cinco de dicho precepto así como en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
De acuerdo con el artículo 80.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido “En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.”
En consecuencia, el plazo al que hace referencia el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley para considerar un crédito no atendido como incobrable será, con carácter general, de un año desde la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, este plazo será de seis meses cuando se trate de empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros
Cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, el preceptivo plazo de un año o seis meses, referidos en el apartado anterior, empezará a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
3.- Por otra parte, la entidad consultante se plantea la duda de si, habiéndose estipulado en la escritura pública de compraventa del inmueble que uno de los pagos del importe total del crédito corresponde al Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la respectiva operación y dicho pago hubiese sido atendido en plazo, pudiera primar en todo caso esta cláusula siendo un obstáculo para el ejercicio del derecho a la modificación de la base imponible a que se ha hecho referencia en los apartados anteriores de la presente contestación si el resto del crédito resultara incobrable.
Respecto a esta posibilidad debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que señala que:
“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.
En este sentido, la Directiva 2006/112/CE y la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido español prevén la posibilidad de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las operaciones sujetas al impuesto devengan, en todo o en parte, incobrables en los términos fijados en la propia Ley nacional, con independencia de a qué conceptos se aplique la parte del crédito que pudiera resultar atendida por el deudor.
Todo ello sin perjuicio de la regla contenida en el artículo 80.Cinco.3º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito y según el cual, en los supuestos de pagos parciales anteriores a la calificación del resto del crédito como incobrable, se entenderá que la parte efectivamente cobrada incluye base y cuota atendiendo a una regla de proporcionalidad.
Por tanto, en virtud de lo anterior, no sería posible negar el derecho a la modificación de la base imponible contemplado en la Ley del Impuesto como consecuencia de pactos entre particulares puesto que en un tributo la base imponible y los demás elementos de la obligación tributaria no pueden resultar alterados por actos y convenios de los particulares llevados a cabo fuera de los requisitos legalmente establecidos. Es decir, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, de reunir los requisitos previstos en el artículo 80 de la Ley 37/1992 para serle de aplicación alguno de los supuestos de modificación de la base imponible en él regulados, la consultante estará en disposición de proceder a dicha modificación con independencia de los convenios que se hayan llevado a cabo entre las partes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80- Cuatro-