Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguros con mutualidades de previsión social se califican como rendimientos del trabajo (art. 17.2.a).4ª LIRPF), integrándose en base imponible por el exceso sobre las aportaciones no deducibles; las rentas de viudedad y orfandad se sujetan al mismo régimen; el capital único por fallecimiento constituye hecho imponible del impuesto sobre sucesiones (art. 3.1.c) ISD) cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo las excepciones del art. 17.2.a) LIRPF.
Hechos
El consultante se dió de alta en el año 1980 en el Colegio de Abogados como no ejerciente y pertenece a la Mutualidad de la Abogacía.
No ha ejercido nunca como profesional por cuenta propia, pues siempre ha sido trabajador por cuenta ajena. Está próxima su jubilación.
Cuestión planteada
Tributación correspondiente a:
1º. La renta vitalicia en caso de jubilación o invalidez.
2º. La renta vitalicia en caso de viudedad y orfandad.
3º. El capital único en caso de fallecimiento.
Contestación
El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Al respecto debe señalarse que la disposición adicional novena de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula la posibilidad de reducir en base imponible las aportaciones realizadas por trabajadores por cuenta ajena cuyo Colegio Profesional tenga establecida su mutualidad de previsión social, en los siguientes términos:
“Podrán reducir la base imponible general, en los términos previstos en los artículos 51 y 52 de esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Por otra parte, el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”. (La referencia al artículo 16.2.a) debe entenderse realizada actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006).
En conclusión a lo anterior, si han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que en algún ejercicio han podido ser objeto de minoración en la base imponible por cumplir los requisitos establecidos en la normativa vigente en cada momento, entre la que se encuentra la disposición adicional novena reproducida anteriormente, como parece darse en el caso consultado, las prestaciones objeto de consulta tributarán, en todo caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general, con independencia de que las aportaciones hayan sido o no efectivamente reducidas por el mutualista.
Tratándose de prestaciones por jubilación o invalidez, la integración en la base imponible se realizará en la medida en que su cuantía exceda de las aportaciones que no hayan podido minorarse en la base imponible por incumplir los requisitos previstos en la normativa fiscal.
Sin embargo, en caso de prestaciones por fallecimiento, de viudedad u orfandad, éstas se integrarán en la base imponible en su totalidad.
Por último, para prestaciones en forma de capital debe tenerse en cuenta la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, la cual regula un régimen transitorio aplicable a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados; en particular, el apartado 2 establece:
“2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
Por tanto, al capital único en caso de fallecimiento podría aplicarse la reducción del 40 por 100, solo a la parte de prestación que corresponda a aportaciones anteriores a 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de acaecimiento de la contingencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art- 3-1-c
Ley 35/2006 art. 17-2-a-4, DA 9, DT 12
RDLG 3/2004 art. 17-2-b