La calificación IVA de estas operaciones depende de si el ejecutor aporta materiales sustanciales. En la operación 1 (cliente aporta sustancia activa, envases y etiquetas; consultante aporta coadyuvantes, inertes y servicios de mezcla/envasado), la aportación material del consultante es secundaria, luego constituye prestación de servicios. En la operación 2 (consultante aporta todas las sustancias; cliente solo envases/etiquetas), la aportación del consultante es esencial, configurando entrega de bienes. En la operación 3 (solo envasado/etiquetado con producto aportado por cliente), ausencia de aportación sustantiva del consultante determina prestación de servicios. La aplicación del tipo reducido corresponderá exclusivamente cuando se acredite la calificación correcta en origen; la responsabilidad del consultante se limita a verificar esta calificación inicial, no a responder por cambios posteriores en la cadena de comercialización del cliente.
Hechos
La consultante elabora productos agroquímicos. También realiza servicios o labores de maquila consistentes en la formulación y preparado mediante la mezcla de distintas materias, así como el envasado de productos agroquímicos, pudiéndose dar las siguientes situaciones:
1. La consultante aporta los coadyuvantes e inertes, la mano de obra y la maquinaria para su formulación y envasado. El cliente aporta la sustancia activa, los envases y las etiquetas. El producto final se envasa y etiqueta para su venta al consumidor final, o bien se envasa a granel, siendo el cliente quien lo envasará en paquetes más pequeños para su posterior venta.
2. La consultante aporta todas las materias, sustancias activas, coadyuvantes e inertes y el cliente aporta los envases y las etiquetas . El producto final se envasa y etiqueta para su venta al consumidor final, o bien se envasa a granel, siendo el cliente quien lo envasará en paquetes más pequeños para su posterior venta
3. El consultante recibe el producto a granel y sólo realiza la labor de envase y etiquetado, que también aporta la empresa cliente.
Los productos resultantes son productos para la horticultura, productos fitosanitarios, fertilizantes o nutrientes que son adquiridos en algunos casos por agricultores, en otros por intermediarios. La normativa aplicable a dichos productos varía en cuanto a su presentación y envasado.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo reducido en la ejecución de obra consistente en el servicio de formulación de la mezcla, en el envasado y etiquetado.
Aplicación del tipo reducido para el caso de que la ejecución de obra sea una entrega de bienes de productos fitosanitarios a granel o envasados.
Aplicación del tipo reducido en la ejecución de obra consistente sólo en el servicio de envasado y etiquetado del producto aportado por el cliente.
Responsabilidad del consultante en caso de aplicar el tipo reducido por los servicios de ejecución de obra descritos, si a posteriori el cliente vende los productos al tipo general.
Contestación
1.- El artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General serán entregas de bienes, no sólo las ejecuciones de obra a que expresamente se refiere el artículo 8, dos, 1º de la Ley 37/1992, sino también aquellas otras que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 8 de dicha Ley, supongan la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, lo que exige que el empresario que ejecuta la obra aporte una parte esencial o sustantiva de los materiales necesarios para la misma, pues sólo en este caso podría entenderse que efectúa una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales al destinatario de la operación.
En el caso de no tratarse de una entrega de bienes, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, que señala que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, el número 6º señala que se considerarán prestaciones de servicios: “Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”
A la vista de lo anterior se examinará cada caso planteado en particular para determinar si se está ante una entrega de bienes o prestación de servicios.
2.- En el escrito de consulta hay tres operaciones distintas:
La consultante aporta los coadyuvantes e inertes, la mano de obra y la maquinaria para su formulación y envasado. El cliente aporta la sustancia activa, los envases y las etiquetas. El producto final se envasa y etiqueta para su venta al consumidor final, o bien se envasa a granel, siendo el cliente quien lo envasará en paquetes más pequeños para su posterior venta.
En este caso, cabe suponer que los productos aportados por el consultante son de escasa importancia (coadyuvantes e inertes), teniendo más relevancia la labor de mezcla y envasado. En tal caso, se debe concluir que se trata de una ejecución de obra considerada como prestación de servicios.
La consultante aporta todas las materias, sustancias activas, coadyuvantes e inertes, y el cliente aporta los envases y las etiquetas. El producto final se envasa y etiqueta para su venta al consumidor final, o bien se envasa a granel, siendo el cliente quien lo envasará en paquetes más pequeños para su posterior venta.
En este caso la ejecución de obra ha de calificarse como entrega de bienes, ya que el consultante aporta la mayor parte de las materias para obtener el preparado agroquímico.
El consultante recibe el producto a granel y sólo realiza la labor de envase y etiquetado que también aporta la empresa cliente.
Este último supuesto constituye una prestación de servicios, ya que el consultante no aporta ningún tipo de material por su cuenta.
3.- Una vez determinado el hecho imponible, se pregunta por el tipo impositivo aplicable a las distintas situaciones planteadas.
El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto, declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento salvo lo establecido en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 1, ordinal 3º, dispone que tributarán al tipo reducido la entrega de determinados bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas. En concreto estos bienes son los siguientes: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
Por su parte, el artículo 91, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
De acuerdo con este precepto, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute a un tipo reducido del Impuesto se beneficiarán del mismo tipo impositivo que el correspondiente al producto resultante aunque las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse, a estos efectos, que las ejecuciones de obra a que se refiere esta disposición son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente como consecuencia de su transformación.
4.- La primera operación de las descritas consiste en una ejecución de obra considerada como prestación de servicios, en virtud de la cual se produce la mezcla de una sustancia activa, que es la materia prima entregada por el cliente a la empresa consultante encargada de ejecutar esta obra, para convertirla en otro producto susceptible de ser comercializado después de la realización de este trabajo.
La determinación de si a esta ejecución de obra le corresponde el tipo impositivo reducido tal y como dispone el articulo 91.tres de la Ley 37/1992, depende, en primer lugar, de que se considere que tales trabajos tienen la entidad suficiente para haber transformado la sustancia activa en un producto de distinta naturaleza; y, en segundo lugar, de que a la entrega del producto resultante de estos trabajos le corresponderá tributar, asimismo, al tipo impositivo reducido.
A estos efectos debe acudirse a las definiciones legales de productos fitosanitarios contenidas en el Real Decreto 2163/1994, de 4 de noviembre (BOE del 18) por el que se ha producido la transposición a nuestro derecho interno de la Directiva 91/414/CEE, de 15 de julio, sobre comercialización de productos fitosanitarios, que determina una armonización de legislaciones para los grupos de productos fitosanitarios comprendidos en su ámbito de aplicación.
El citado RD diferencia, en su artículo 2, las sustancias activas de los productos fitosanitarios elaborados con éstas definiéndolos del modo siguiente:
- Los productos fitosanitarios son las sustancias activas y preparados que contengan una o más sustancias activas, presentados en la forma que se ofrecen para su distribución a los usuarios que los destinaran a las finalidades específicas en que se emplean en la agricultura.
- Las sustancias activas, son las sustancias o microorganismos, incluidos los virus, que ejerzan una acción general o específica.
- Los preparados, que son las mezclas o soluciones compuestas de dos o más sustancias, de las que al menos una sea sustancia activa, destinadas a ser utilizadas como producto fitosanitario.
Como puede observarse, los productos fitosanitarios comprenden tanto las sustancias activas como los preparados que son un compuesto en que, al menos uno de sus elementos, es una sustancia activa. La razón de esta definición se encuentra en que estas últimas sustancias pueden ser objeto de comercialización como tales para las finalidades específicas de la agricultura, en cuyo caso su comercio está sujeto a autorización administrativa, como ocurre con el resto de los productos fitosanitarios.
Estas definiciones son las que legalmente determinan las categorías de estos bienes a efectos de su comercialización. Por esta razón, a efectos del IVA deben aceptarse éstas para determinar si se ha producido una transformación de la materia prima (sustancia activa), lo cual ocurrirá cuando, a causa de los trabajos realizados, una sustancia activa se convierta a efectos legales en un producto fitosanitario que tenga la naturaleza de preparado por estar compuesto de otros elementos que lo convierten en un producto diferente a efectos de su tráfico comercial y del régimen de autorizaciones que supone.
En tal caso, debe entenderse que se ha producido una transformación siempre que el producto resultado de estos trabajos sea un bien que se beneficie de un tipo reducido, como ocurre con los herbicidas, insecticidas y fungicidas (estos últimos son plaguicidas) que sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en actividades agrícolas. En tal caso el servicio que presta el consultante encargado de esta ejecución de obra a su cliente, tributará asimismo al tipo reducido, que es el 7 por ciento.
Por el contrario, cuando los trabajos a realizar no los transformen en preparados, aunque la sustancia activa resultante se comercialice directamente para las mismas finalidades agrícolas y se encuentre, asimismo, sujeta a autorización administrativa su comercialización para darle el uso que le es propio en la agricultura, no puede hablarse ya de transformación, por lo que no podrá aplicarse el tipo reducido que corresponde a la entrega de bienes que tenga por objeto herbicidas y plaguicidas sino que debe gravarse como cualquier otra prestación de servicios para la que no hay previsto un tipo reducido, es decir, el 16 por ciento.
5.- En relación con la segunda operación, se ha dicho que es una ejecución de obra con consideración de entrega de bienes, luego le será de aplicación lo dispuesto en el número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 que prevé la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
La aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación:
a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, con independencia de la condición del adquirente o importador de los mismos y del destino efectivo que estos últimos vayan a dar a los productos citados.
Consecuentemente, cuando un producto de los citados en el precepto objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso.
b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/92.
En consecuencia con todo lo anterior, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas (incluidas la importación y las adquisiciones intracomunitarias) de los preparados obtenidos a que se refiere el escrito de consulta, en el supuesto de que dichos bienes tengan la consideración según la normativa vigente de cada producto, de fertilizantes, residuos orgánicos, abonos o enmiendas, herbicidas y plaguicidas, y de que, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales.
En particular, su distribución a granel por ser de uso común y masivo en el sector agrario, permite suponer que reúne la condición de ser utilizado habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales y ganaderas.
En el supuesto de que en los referidos bienes no concurriesen los requisitos señalados anteriormente, o bien incumplieran la normativa especifica, el tipo impositivo aplicable a las entregas de los mismos será el general del 16 por ciento.
6.- Respecto del último servicio descrito, no existe ninguna disposición que exceptúe la aplicación del tipo general del Impuesto por lo que dicho servicio de envasado y etiquetado debe tributar al 16 por ciento.
7.- Respecto de la responsabilidad del consultante en caso de aplicar el tipo reducido por los servicios de ejecución de obra descritos, si a posteriori el cliente vende los productos al tipo general, el artículo 87 apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala lo siguiente:
“ Artículo 87. Responsables del Impuesto.
Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.”
Por su parte el artículo 88.seis dispone que “Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”
La responsabilidad solidaria por parte del destinatario de la entrega procederá si se ha actuado con conocimiento de causa y en todo caso de manera culposa o dolosa. También se aplicará cuando se eluda la correcta repercusión del impuesto.
En el caso planteado, el consultante repercutirá el tipo impositivo, correspondiente al servicio prestado o al bien entregado por él, dado que no va a influir en ello el que el cliente tenga que repercutir un tipo diferente por variar las características del producto comercializado en un momento posterior.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-3º