La prestación de servicios de recogida de residuos sólidos urbanos está sujeta al IVA cuando la realiza un ente público a través de empresa mercantil (pública, privada o mixta) con contraprestación, al no encontrarse incluida en el catálogo de actividades exceptuadas del artículo 7.8º LIVA (telecomunicaciones, distribución de energía, transportes, servicios portuarios/aeroportuarios). La sujeción se produce independientemente de que el ente público sea el titular de la potestad tributaria para cobrar la tasa correspondiente, ya que la canalización por vía mercantil determina la aplicación del IVA.
Hechos
El ayuntamiento consultante venía prestando el servicio de recogida de residuos sólidos urbanos mediante gestión directa. En el futuro, este servicio público se va a prestar de manera indirecta por concesión del servicio público.
Según el Pliego de cláusulas económico-administrativas, corresponde al concesionario gestionar el servicio y percibir el precio del contrato, debiendo entenderse que la prestación del servicio queda convenida a riesgo y ventura del contratista.
El ayuntamiento satisface al contratista el precio del contrato por trimestres naturales vencidos.
Cuestión planteada
Sujeción al impuesto de la tasa de recogida de basuras que cobra a los usuarios al prestarse el servicio de la manera descrita.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno de la citada Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo, según el cuál son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto establece en su apartado primero que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En el presente caso, las operaciones sobre las que versa la consulta consisten en el servicio de recogida de residuos sólidos urbanos.
3.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productosagropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.”
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
4.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
5.- Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entres territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre muchas otras, de la contestación vinculante nº V 0667-09, de 31-03-2009.
6.- Para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público consultante y la entidad que presta materialmente el servicio de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
1. º El Ayuntamiento encomienda al prestador (contratista) la prestación del servicio, de manera que será el empresario el que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa como contraprestación de sus servicios.
En este caso, el contratista deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.
2. º El que parece ser el supuesto concurrente, el que el Ayuntamiento realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
En este supuesto, el Ayuntamiento deberá facturar al usuario el importe de la tasa sin impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria
Por otra parte, el contratista deberá facturar al Ayuntamiento el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º