Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias están exentas del Impuesto sobre Sociedades. La entrega de agua a partícipes según cuota de participación no genera renta sujeta a IRPF ni IS. Los ingresos por transmisión de agua a terceros constituyen rendimientos de actividades económicas, y los derivados de cesión temporal de derechos de aprovechamiento tienen consideración de rendimientos del capital mobiliario; en ambos casos, las cuotas de pertenencia proporcionalmente imputables al agua transmitida o cedida son gasto deducible en el cálculo del rendimiento neto.
Hechos
El consultante titular de dos participaciones correspondientes a una Comunidad de Aguas, ha acordado con una empresa la venta a ésta de los caudales de agua que obtiene por sus participaciones, haciendo frente el exponente al pago de las cuotas ordinarias y extraordinarias devengadas por la Comunidad. Alternativamente se plantea la suscripción de un contrato de arrendamiento de las participaciones, si bien el exponente seguiría haciendo frente al pago de las cuotas y mantendría los derechos políticos asociados a las participaciones.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones apuntadas. Retenciones.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en la actualidad.
La Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, (BOE de 6 de noviembre), con entrada en vigor el 7 de noviembre de 2018, en su artículo uno, Modificación de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, dispone lo siguiente:
“Cuarenta. Se da nueva redacción a la disposición adicional tercera, que queda redactada con el siguiente contenido:
Disposición adicional tercera Régimen especial de las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias 1. Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias, reguladas por la Ley de 27 de diciembre de 1956, continuarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de la tributación que deban soportar los partícipes y comuneros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Sociedades, según corresponda, y de los deberes de colaboración con la Hacienda Pública española establecidos en la Ley General Tributaria.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en ningún caso se considerará renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades, la entrega a sus partícipes o comuneros del agua que se corresponda con su cuota de participación en el condominio. Tampoco se generará renta sujeta a los mencionados impuestos respecto del agua alumbrada por las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias que los comuneros destinen al riego de sus explotaciones agrarias.
3. La renta obtenida por los comuneros o partícipes contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrá la consideración de rendimientos de la actividad económica cuando derive de la transmisión a terceros del agua alumbrada por las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias y de rendimiento del capital mobiliario a los que se refiere el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio cuando derive de la cesión temporal a terceros de sus derechos de aprovechamiento sobre las aguas en la participación o cuota indivisa que sobre ellas sea de su titularidad.
En ambos casos, para el cálculo del rendimiento neto tendrán la consideración de gasto deducible las cuotas satisfechas durante el período impositivo por su pertenencia a la Comunidad o al Heredamiento que proporcionalmente corresponda al agua transmitida o a los derechos de aprovechamiento sobre las aguas subterráneas cedidos, con el límite de los rendimientos íntegros obtenidos en dicho ejercicio por tal transmisión o cesión. El exceso podrá deducirse en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de ellos por la transmisión del agua alumbrada o la cesión temporal de tales derechos.
Respecto de los comuneros o partícipes contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, se integrará en la base imponible de dicho Impuesto la renta generada con ocasión de la venta del agua alumbrada o la cesión temporal a terceros de sus derechos de aprovechamiento sobre las aguas en la participación o cuota indivisa que sobre ellas sea de su titularidad. Los importes satisfechos en concepto de cuotas por su pertenencia a la Comunidad o Heredamiento que proporcionalmente correspondan al agua transmitida o a los derechos de aprovechamiento cedidos tendrán el carácter de gasto fiscalmente deducible.
4. Las transmisiones inter vivos y mortis causa de participaciones en Comunidades y Heredamientos estarán exentas de los tributos que gravan el tráfico de bienes.
5. Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias quedan exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad consistente en la captación, tratamiento y distribución de agua para núcleos urbanos.”
De acuerdo con lo expuesto la venta de agua realizada por una persona física, titular de participaciones en una Comunidad de Aguas de Canarias, tiene la consideración de rendimientos de la actividad económica, y la cesión temporal a terceros de sus derechos de aprovechamiento sobre las aguas en la participación o cuota indivisa que sobre ellas sea de su titularidad, como sucede en el supuesto de arrendamiento, de rendimiento del capital mobiliario a los que se refiere el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En ambos casos, de acuerdo con lo expuesto para el cálculo del rendimiento neto tendrán la consideración de gasto deducible las cuotas satisfechas durante el período impositivo por su pertenencia a la Comunidad que proporcionalmente corresponda al agua transmitida o a los derechos de aprovechamiento sobre las aguas subterráneas cedidos, con el límite de los rendimientos íntegros obtenidos en dicho ejercicio por tal transmisión o cesión, y el exceso podrá deducirse en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de ellos por la transmisión del agua alumbrada o la cesión temporal de tales derechos.
En relación con la sujeción a retención o ingreso a cuenta de los rendimientos obtenidos, el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
“(…)
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. (…),”.
En desarrollo del citado artículo 99 de la Ley del Impuesto, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y dispone lo siguiente:
Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
(…)
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:
Los rendimientos de actividades profesionales.
Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos de actividades forestales.
Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
(…)”.
Artículo 76. Obligados a retener o ingresar a cuenta.
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto:
1º Los rendimientos derivados de la venta de agua no se someten a retención al no contemplarse entre los rendimientos de actividades económicas sujetos a retención.
2º Por el contrario, los rendimientos derivados de la cesión temporal a terceros de sus derechos de aprovechamiento sobre las aguas en la participación o cuota indivisa que sobre ellas sea de su titularidad, al calificarse como rendimiento del capital mobiliario, estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta siempre que la persona o entidad que los satisfaga sea un obligado a practicar retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 25.4, 27 y 99.
RD 439/2007, Arts. 75 y 76.