La vivienda mantiene la consideración de habitual a efectos de consolidar las deducciones por adquisición, aunque no haya transcurrido el plazo de tres años, solo cuando concurran circunstancias que **necesariamente** exijan cambio de domicilio (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas justificadas). El término "necesariamente" implica obligatoriedad en el cambio, no mera conveniencia; fuera del fallecimiento (automático), requiere acreditación de la necesidad y causalidad entre la circunstancia y el cambio de residencia.
Hechos
El contribuyente transmite su vivienda, al constructor de la misma, antes haber alcanzado los tres años de permanencia en ella, al ponerse de manifiesto vicios ocultos, atribuibles al constructor, con posterioridad al otorgamiento de la licencia de primera ocupación y que exigen por parte del Ayuntamiento, en definitiva, la demolición parcial y reducción de la superficie útil habitable de 64 m2 a 48m2. Además, señala, que el próximo nacimiento de su hijo exigirá una mayor necesidad de espacio, el cual, por el contrario se vería reducido a consecuencia de las obras legalmente exigidas.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (tres años), se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
En el escrito de consulta se pone de manifiesto que poco después de adquirir la vivienda, en abril de 2005, se recibe acuerdo del Ayuntamiento, fechada en mayo de 2005, por la que se exige restituir el inmueble en que se encuentra la vivienda al estado en que se encontraba cuando se obtuvo la licencia de primera ocupación en 2003. Por tanto, se tienen que realizar obras, que provocarán una reducción significativa de los metros útiles de vivienda que pasarían de 64 m2 a 48 m2. En febrero de 2007 la mujer del consultante queda embarazada, señalando que el nacimiento de un nuevo hijo supone la necesidad de mayor espacio, yendo a producirse lo contrario. Ante tal situación se plantea acciones legales contra el constructor que devienen, antes de su inicio, en la venta de la vivienda a este, en abril de 2007, al haberla transmitido en su día con vicios ocultos. El consultante practicó la deducción por inversión en vivienda habitual durante los ejercicios 2005 y 2006.
Al respecto, cabe señalar que el hecho de aparecer vicios ocultos, es una circunstancia que no está contemplada específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, ni puede ser consideradas incluidas dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 54.1 del RIRPF. Por tanto, en ningún caso reúnen las condiciones para ser consideradas necesarias para exigir el cambio de domicilio.
Por su parte, en lo referente a argumentar la necesidad del cambio de residencia en la reducida o insuficiente superficie de la vivienda considerando, a su vez, la circunstancia sobrevenida del nacimiento de un hijo y la dificultad de espacio para alojar a un nuevo miembro de la familia, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio. En definitiva, las circunstancias señaladas no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio, y enajenar la vivienda, considerándose, en principio, que constituye una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, se trata de cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, habiendo tomado la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, no considerándose necesaria la circunstancia, el cambio de vivienda sin haber llegado a residir durante tres años implica el no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrar éstas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art.68-1-3º ; RIRPF RD 439/2007 Art. 54-1