La entrega de terrenos por el Ayuntamiento a la consultante está sujeta al IVA sin excepción cuando tales terrenos se incorporaron al patrimonio municipal por cesión obligatoria conforme a la Ley 6/1998. Esta sujeción opera tanto si los terrenos son edificables como si no, descartándose la aplicabilidad de la exención del artículo 20.1.20º de la LIVA para estas transmisiones. La conclusión se mantiene incluso si la entrega reviste la forma de cesión de derechos de aprovechamiento, pues constituye entrega de bienes a efectos del tributo.
Hechos
La mercantil consultante era propietaria de una finca situada en suelo clasificado como no urbanizable. A través de la correspondiente modificación del planeamiento, el ayuntamiento afectado inició los trámites oportunos para el cambio de clasificación de dicho suelo parcialmente afectado por la construcción de una vía de circunvalación del municipio. En ejecución de dicho cambio de planeamiento, se llevó a cabo en 1994 la expropiación de la referida finca, pactándose que el abono del justiprecio se efectuaría en especie, concretamente en derechos de aprovechamiento dimanantes de la ejecución del proyecto de urbanización propiedad del ayuntamiento. Próximamente va a tener la lugar la entrega a la entidad consultante de los terrenos en los que se materializan los referidos aprovechamientos.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción al Impuesto de la referida entrega de terrenos efectuada por el ayuntamiento a favor de la consultante.
Contestación
1.- Esta Dirección General ha considerado reiteradamente (entre otras, en la contestación de 16-12-2003, Nº 2258-03, o en la de 4-11-2003, Nº 1823-03) que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos (Boletín Oficial del Estado del 6 de enero), señala, en su parte II, apartados tercero y cuarto, lo siguiente:
“Tercero. Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción.
Cuarto. Las transmisiones a que se refiere el número anterior, en cuanto tengan por objeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera de la exención que se regula en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, siendo, por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo”.
Constituye, asimismo, reiterada doctrina de esta Dirección General que la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), por cuanto tales transmisiones suponen la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En consecuencia con lo expuesto, la entrega de determinados aprovechamientos efectuada por el ayuntamiento será una operación sujeta al Impuesto cuando concurra cualquiera de los supuestos mencionados en los párrafos precedentes.
De la información disponible se desprende que los terrenos que se entregarán a la consultante próximamente (estipulación PRIMERA del convenio expropiatorio facilitado junto con el escrito presentado) traen causa del aprovechamiento lucrativo correspondiente al ayuntamiento como consecuencia de la urbanización del suelo que ha sido reclasificado. En estos términos, su entrega constituirá una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- Por otra parte, constituye igualmente doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar que en las operaciones de permuta inmobiliarias como la descrita en el escrito presentado, esto es, de terrenos por derechos de aprovechamiento, la entrega inicial de tales terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, en su caso, como el devengo por la entrega de los derechos de aprovechamiento, considerándose la entrega de aquéllos como pago anticipado a la entrega de las parcelas que se producirá en el futuro, una vez la urbanización de estas haya concluido.
Por otra parte, el artículo 80.seis de la Ley 37/1992 establece que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de las parcelas que se entregarían a la consultante en el futuro se hubo de determinar provisionalmente en el momento de la entrega del terreno expropiado, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a las citadas parcelas fuese diferente en el momento de la entrega material de las mismas, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible. En la entrega de las parcelas a que se refiere la consulta, el hecho imponible entrega de bienes se produce en el momento de su puesta a disposición de la consultante que va a tener lugar próximamente, y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales bienes.
En el momento de la entrega del terreno expropiado sólo se produjo un pago anticipado de las entregas de las parcelas por lo que en ese momento sólo pudo realizarse determinación provisional de la base imponible.
Por consiguiente, la base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega material de las parcelas que es la que se va a efectuar en este momento, corrigiéndose la base imponible inicialmente calculada en la diferencia entre la valoración de las parcelas efectuada el 24 de febrero de 1994 (día en que tuvo lugar la ocupación del terreno expropiado) y la que corresponda en la fecha de elevación a escritura pública de la entrega material de las mismas.
A estos efectos, el ayuntamiento afectado deberá expedir una factura rectificativa donde se consigne la base imponible definitiva y se repercuta a la consultante el Impuesto correspondiente a la rectificación de la base.
Dicha factura habrá de expedirse en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) que establece lo siguiente:
“Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.
1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 80-Seis