La prestación de servicios consultada no reúne los requisitos objetivo (naturaleza de servicio funerario) ni subjetivo (condición de empresa funeraria autorizada) exigidos por el artículo 91.1.2.10º LVA para aplicar el tipo reducido del 8%, por lo que resulta de aplicación el tipo general del 18%. Alternativamente, si la actividad consistiera en recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos conforme al artículo 91.1.2.6º LVA, cabría el tipo reducido del 8% previa calificación como prestación de servicios a efectos de IVA y conformidad con la normativa de residuos.
Hechos
La consultante va a realizar la actividad de incineración de animales muertos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable y si dichos servicios pueden tener la consideración de servicios funerarios.
Contestación
1. - El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley 37/1992 señala que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los “servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios”.
Por tanto, dicho precepto condiciona la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la concurrencia de los siguientes requisitos:
En relación con las prestaciones de servicios:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios funerarios.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deban tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios funerarios deben ser prestados por empresas funerarias o cementerios.
A tal efecto, las empresas funerarias serán aquellas que están autorizadas para el ejercicio de la actividad funeraria según el ordenamiento jurídico vigente.
La prestación de servicios objeto de consulta no constituye un servicio funerario, ni la consultante reúne la condición de empresa funeraria, por lo que no procede la aplicación de este número al supuesto consultado.
2.- Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 2, número 6º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
3. - A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que:
"A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.
b) "Residuos urbanos o municipales": los generados en los domicilios particulares, comercios, oficinas y servicios, así como todos aquellos que no tengan la calificación de peligrosos y que por su naturaleza o composición puedan asimilarse a los producidos en los anteriores lugares o actividades.
Tendrán también la consideración de residuos urbanos los siguientes:
Residuos procedentes de la limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas.
Animales domésticos muertos, así como muebles, enseres y vehículos abandonados.
Residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
c) "Residuos peligrosos": aquellos que figuren en la lista de residuos peligrosos, aprobada en el Real Decreto 952/1997, así como los recipientes y envases que los hayan contenido. Los que hayan sido calificados como peligrosos por la normativa comunitaria y los que puedan aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en convenios internacionales de los que España sea parte.
(...)
h) "Gestión": la recogida, el almacenamiento, el transporte, la valorización y la eliminación de los residuos, incluida la vigilancia de esta actividades, así como la vigilancia de los lugares de depósito o vertido después de su cierre.
i) "Reutilización": el empleo de un producto usado para el mismo fin para el que fue diseñado originariamente.
j) "Reciclado": la transformación de los residuos, dentro de un proceso de producción, para su fin inicial o para otros fines, incluido el compostaje y la biometanización, pero no la incineración con recuperación de energía.
k) "Valorización": todo procedimiento que permita el aprovechamiento de los recursos contenidos en los residuos sin poner en peligro la salud humana y sin utilizar métodos que puedan causar perjuicios al medio ambiente. En todo caso, estarán incluidos en este concepto los procedimientos enumerados en el anexo II.B de la Decisión de la Comisión (96/350/CE) de 24 de mayo de 1996, así como los que figuren en una lista que, en su caso, apruebe el Gobierno.
l) "Eliminación": todo procedimiento dirigido, bien al vertido de los residuos o bien a su destrucción, total o parcial, realizado sin poner en peligro la salud humana y sin utilizar métodos que puedan causar perjuicios al medio ambiente. En todo caso, estarán incluidos en este concepto los procedimientos enumerados en el anexo II.A de la Decisión de la Comisión (96/350/CE) de 24 de mayo de 1996, así como los que figuren en una lista que, en su caso, apruebe el Gobierno.
II) "Recogida": toda operación consistente en recoger, clasificar, agrupar o preparar residuos para su transporte.
m) "recogida selectiva": el sistema de recogida diferenciada de materiales orgánicos fermentables y de materiales reciclables, así como cualquier otro sistema de recogida diferenciada que permita la separación de los materiales valorizables contenidos en los residuos.”
4.- Además, el artículo 2, apartado 2, letra b) de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos declara que “la presente Ley será de aplicación supletoria a las materias que se enuncian a continuación en aquellos aspectos regulados expresamente en su normativa especial:… la eliminación y transformación de animales muertos y desperdicios de origen animal, en lo regulado en el Real Decreto 2224/1993, de 17 de Diciembre”.
El ámbito de aplicación del citado Real Decreto, según los artículos 1 y 2, son los animales muertos y desperdicios de origen animal no destinados al consumo humano directo, definiéndose a las “materias de alto riesgo”, como los animales muertos y desperdicios de origen animal que se contemplan en el artículo 3 y de los que se sospecha que representan un grave riesgo para la salud de las personas o de los animales.
Dicha definición ha sido ampliada en varias normas posteriores, en particular, en el Real Decreto 1911/2000, de 24 de noviembre (B.O.E. del 25), que considera que se tratarán a los animales muertos como materiales especificados de riesgo (MER), cuando no se les hayan extraído éstos.
Por tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de recogida, transporte y eliminación de animales muertos, por tener estos, según lo expuesto anteriormente, la condición de residuos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Dos-10º, 91-Uno-2-6º