La escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS si cumple los requisitos mercantiles (división total del patrimonio, extinción sin liquidación, atribución proporcional a socios). Cuando existen múltiples adquirentes y la proporción de valores atribuida a los socios difiere de su participación original, es requisito indispensable que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad autónomas; en caso contrario, se pierde la cobertura del régimen especial.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad residente en España que tiene por objeto la explotación de hoteles y moteles.
En la actualidad, la consultante explota tres moteles situados en diferentes localidades, cada uno de los cuales cuenta los medios personales y materiales necesarios para llevar a cabo su explotación.
A fecha 13 de abril de 2012, la sociedad estaba participada por tres personas físicas, las cuales ostentaban los siguientes porcentajes de participación: A (25%); B (37,5%) y C (37,5%).
Con fecha 14 de abril de 2012, el socio C fallece, quedando instituidos herederos su esposa y sus dos hijos, formando una comunidad hereditaria, hasta la fecha de fallecimiento o incapacitación de la viuda.
Actualmente, dada la mayor dificultad en alcanzar acuerdos tras la entrada de la comunidad hereditaria en el accionariado de la consultante, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión total en virtud de la cual dividirá su patrimonio empresarial en tres bloques patrimoniales, cada uno de los cuales estará integrado por uno de los tres moteles señalados que se segregará y transmitirá a una de las tres sociedades beneficiarias de nueva creación, atribuyéndose el 100% del capital social de cada una de las tres sociedades creadas a cada uno de los socios de la entidad consultante: A, B y la comunidad hereditaria constituida a partir del fallecimiento de C.
La operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de gestionar de manera diferenciada cada uno de los moteles mencionados, logrando así una organización y gestión más ágil y eficiente; diversificar las futuras inversiones en cada una de las nuevas sociedades beneficiarias; desvincular los riesgos inherentes a cada uno de los moteles; permitiendo establecer una política de pago de dividendos vinculada, exclusivamente, a la evolución de cada uno de los negocios; simplificar sustancialmente la adjudicación del haber hereditario entre herederos; facilitar el relevo generacional en los distintos moteles, así como gestionar de manera individualizada las inversiones de cada rama familiar, logrando la liquidez necesaria para que cada rama familiar pueda acometer nuevos proyectos empresariales , evitando diferencias de criterio de invresión.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, siendo preciso que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado, la consultante explota tres moteles, situados cada uno de ellos en tres localidades diferenciadas, contando para la explotación de cada uno de ellos con los correspondientes medios materiales y/o humanos.
Sin perjuicio de las posibles diferencias físicas, de ubicación, de potencial clientela o de riesgos que puedan estar asociados a los distintos establecimientos, de los datos suministrados en el escrito de consulta no parece desprenderse que los elementos aportados constituyan por sí mismos ramas de actividad diferenciadas. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada, para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que dicha autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas o, existiendo una única actividad, como en el presente supuesto- explotación de moteles-, la mencionada autonomía vendría determinada por el destino y naturaleza de dichos elementos patrimoniales por lo que requieran de una organización separada derivada de las especialidades existentes en su explotación económica, exigiendo, por tanto, un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En el supuesto concreto planteado, sin embargo, se procede a escindir tres bloques patrimoniales diferenciados, todos ellos afectos a una única actividad- explotación de moteles- siendo la ubicación geográfica de cada uno de los moteles diferente. La distinta ubicación y la distinta naturaleza de la zona geográfica en que se sitúan cada uno de los establecimientos no justifican por sí mismas la existencia de tres ramas de actividad diferenciadas.
En definitiva, dado que los tres bloques patrimoniales segregados, en virtud de la operación de escisión total planteada, no configuran por sí mismos tres ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83