El tratamiento fiscal de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés se circunscribe específicamente a préstamos hipotecarios conforme al artículo decimonoveno de la Ley 36/2003. La extensión de dicho régimen a créditos con garantía hipotecaria (sin ser hipotecarios stricto sensu) requeriría una modificación legislativa expresa, que no consta en la normativa vigente; por tanto, los instrumentos de cobertura referidos a estos últimos no benefician del tratamiento fiscal privilegiado diseñado exclusivamente para los primeros, quedando sujetos al régimen general de derivados financieros.
Hechos
La entidad de crédito consultante ofrece como instrumentos de financiación para la adquisición de vivienda tanto préstamos hipotecarios como otros créditos (que pueden contar o no con garantía hipotecaria). Esta entidad ha iniciado la comercialización de un producto nuevo para dar cumplimiento al artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica. Dicho producto se instrumenta a través de un contrato de cobertura de tipo de interés máximo.
Cuestión planteada
Aplicabilidad del tratamiento fiscal vigente previsto para los instrumentos de cobertura de riesgo de tipo de interés relativos a préstamos hipotecarios, a los mismos instrumentos cuando se refieran a créditos con garantía hipotecaria.
Contestación
La Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica (derivada del Real Decreto-Ley 2/2003, de 25 de abril), estableció en sus artículos decimoséptimo y decimonoveno mecanismos destinados a facilitar y abaratar las operaciones de novación y subrogación hipotecaria, así como a favorecer la contratación de instrumentos de cobertura ante eventuales subidas del tipo de interés.
El artículo decimoséptimo de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, recoge las modificaciones de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. Tales modificaciones afectan a los siguientes elementos: contenido de la escritura; Registro; beneficios fiscales y honorarios registrales en la novación modificativa de préstamos hipotecarios y comisión de la entidad acreedora por ampliación del plazo del préstamo (artículos 4, 5.2º, 9 y 10 de la Ley 2/1994, respectivamente).
En cuanto a la necesidad de promover el desarrollo y difusión de nuevos productos de aseguramiento de riesgos de tipos de interés, el artículo decimonoveno está redactado en los siguientes términos:
“Artículo decimonoveno. Instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés de los préstamos hipotecarios.
1. Las entidades de crédito informarán a sus deudores hipotecarios con los que hayan suscrito préstamos a tipo de interés variable, sobre los instrumentos, productos o sistemas de cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés que tengan disponibles. La contratación de la citada cobertura no supondrá la modificación del contrato de préstamo hipotecario original.
2. Las entidades a que se refiere el apartado anterior ofrecerán a quienes soliciten préstamos hipotecarios a tipo de interés variable al menos un instrumento, producto o sistema de cobertura del riesgo de incremento del tipo de interés.
Las características de dicho instrumento, producto o sistema de cobertura se harán constar en las ofertas vinculantes y en los demás documentos informativos previstos en las normas de ordenación y disciplina relativas a la transparencia de préstamos hipotecarios, dictadas al amparo de lo previsto en el artículo 48.2 de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de crédito.
Lo dispuesto en este apartado será de aplicación a las ofertas vinculantes previstas en el artículo 2º. de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.”
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, derogó el apartado 3 del transcrito artículo decimonoveno, con motivo de la incorporación de dicho contenido en su articulado. De este modo, el régimen fiscal aplicable a tales instrumentos de cobertura de riesgo de tipo de interés en los préstamos hipotecarios (que hasta entonces se recogía en el derogado apartado 3) pasa a estar contenida en los artículos 7.t) y 69.1.1º.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que rezan como sigue:
“Artículo 7º. Rentas exentas.
(…)
t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.”
“Artículo 69. Deducciones.
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:
a) (…)
La base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
(…).”
De acuerdo con lo anterior cabe señalar que un contrato suscrito entre la entidad consultante y uno de sus deudores hipotecarios (siempre que éste sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que consista en la cobertura de riesgo del incremento del tipo de interés de un préstamo hipotecario con interés variable destinado a la adquisición de vivienda habitual por aquél, seguirá el siguiente tratamiento fiscal:
1º. El importe satisfecho por el contribuyente por la contratación del instrumento de cobertura formará parte de la base máxima anual de deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el segundo párrafo del artículo 69.1.1º.a) del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º. En el supuesto de aplicación de la cobertura, la renta generada estará exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a efectos de la determinación de la base anual de deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el precepto mencionado en el párrafo anterior, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas en el mismo periodo impositivo por la aplicación del instrumento de cobertura.
De todo la anterior se deduce que el tratamiento fiscal previsto en los citados artículos decimoséptimo y decimonoveno de la Ley 36/2003 únicamente es aplicable a los préstamos hipotecarios (ya que ésta es la figura que se pretende proteger), y en ningún caso a otras formas de financiación como son los préstamos personales o los créditos (aunque cuenten con garantía hipotecaria).
Por tanto cabe concluir que no es extrapolable el régimen tributario previsto para los instrumentos de cobertura de riesgo de tipo de interés de préstamos hipotecarios con interés variable a los créditos con garantía hipotecaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 36/2003, arts. 17, 19 TRLIRPF RDLG 3/2004, arts. 7-t, 69-1-1-a