La determinación de las obligaciones fiscales del desplazado a Brasil pivota sobre su residencia fiscal, que se establece conforme a los criterios internos españoles (más de 183 días, núcleo de actividades) y brasileños, resolviéndose los conflictos de doble residencia mediante el artículo 4 del CDI Hispano-Brasileño de 1974. La conclusión de la DGT descarta un análisis tributario genérico e identifica la necesidad de determinar primero cuál es la jurisdicción fiscal competente en cada año: si la consultante reúne los criterios de residencia españoles (permanencia >183 días o base de actividades económicas en España) mantendrá obligaciones de contribuyente residente en España sobre rentas mundiales; si se acredita residencia en Brasil según su legislación interna, la aplicación del CDI asignará la potestad tributaria según el criterio de la cláusula de sujeción (lugar de residencia, efectivamente vinculado con bienes/derechos, actividad del dependiente) para las retribuciones del trabajo, pudiendo resultar en retención en Brasil y no sujeción en España o viceversa según la tipología contractual y territorial del desempeño laboral.
Hechos
Persona física, residente en España, desplazada a Brasil por su empresa para realizar su trabajo por tiempo indefinido. El cónyuge permanecerá residiendo en territorio español.
Cuestión planteada
Desea conocer sus obligaciones fiscales durante el tiempo que permanezca en Brasil y, en especial, por lo que respecta a las retribuciones por su trabajo.
Contestación
Para poder establecer las obligaciones fiscales de la consultante, lo primero que hay que determinar es su residencia fiscal, para cada uno de los años que dure su ausencia de territorio español por su desplazamiento a Brasil, que se fijará de acuerdo con las legislaciones internas de cada uno de los Estados (España y Brasil) y, en caso de conflicto por doble residencia fiscal, se aplicará lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio Hispano-Brasileño para evitar la doble imposición, de fecha 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975).
1. Ley interna española
Hasta 31 de diciembre de 2006 la normativa aplicable en España era la recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Desde 1 de enero de 2007 es de aplicación la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre).
Por lo que se refiere a las materias objeto de esta consulta, las disposiciones recogidas en las normas citadas son esencialmente las mismas.
La residencia fiscal en España de las personas físicas está regulada en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) que establece:
“- 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Como puede apreciarse, el primer criterio expuesto en la norma citada es el de la permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español. Si se da ésta circunstancia, la persona será considerada residente fiscal en este país, con independencia de cualquier otra circunstancia.
También será considerada residente en España la persona que no permaneciendo 183 días al año en territorio español, sus ausencias tengan carácter temporal y esporádico, salvo que se demuestre que es residente fiscal de otro Estado.
El segundo criterio recogido, en la susodicha norma, es tener en España el núcleo principal de sus intereses económicos o la base de sus actividades. No consta que el consultante tenga en España una base para el desarrollo de sus actividades económicas y, en cuanto al núcleo principal de sus intereses económicos, tampoco puede afirmarse con rotundidad que radique en territorio español.
Finalmente, la norma presume que la consultante tendrá su residencia fiscal en territorio español por el hecho de residir en España el cónyuge no separado legalmente, salvo que se pruebe que la consultante tiene su residencia en otro Estado, en el presente supuesto en Brasil.
De acuerdo con la norma citada, la consultante podría ser considerada como residente fiscal en España a pesar de su desplazamiento.
2. Convenio para evitar la doble imposición.
No obstante, si la consultante, por el tiempo de permanencia en Brasil, o por cualquier otra circunstancia recogida en la legislación interna brasileña, pudiera ser considerada residente en dicho país, por el mismo período impositivo en el que fuera considerada residente en España, la cuestión habrá de resolverse por aplicación de lo dispuesto en el convenio anteriormente citado que, en su artículo 4 apartados 1 y 2, se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" designa cualquier persona que en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas mas estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos estados contratantes o no lo fuera de ninguno e ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Las reglas para determinar el Estado del que una persona debe ser considerada residente fiscal, expuestas en este artículo del Convenio, son de aplicación sucesiva y excluyente, de forma que, si la residencia queda determinada por lo dispuesto en la letra a) las demás no son aplicables y así sucesivamente.
Como aclaración a la norma, hay que mencionar que el hecho de tener una vivienda permanente a su disposición no implica que esta tenga que ser de su propiedad.
En los períodos impositivos en los que, por aplicación de lo expuesto en este escrito, la consultante resulte ser residente fiscal en España, tributará por el IRPF en este país como cualquier otro residente, sin perjuicio de que las rentas del trabajo realizado en Brasil puedan someterse a imposición en el Estado brasileño, si cumple las condiciones recogidas en el artículo 15 del Convenio.
En este supuesto, la consultante, al hacer su declaración en España como residente de este país, podrá deducirse el impuesto satisfecho en Brasil por dichas remuneraciones, sin que la deducción pueda exceder del impuesto correspondiente a dichas rentas si se hubiesen obtenido en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio anteriormente citado.
Si, en algún período o períodos impositivos, por aplicación de las mismas normas, la consultante resulta ser residente fiscal en Brasil, en España sólo tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre las rentas de fuente española que el convenio citado permita gravar, total o parcialmente, en el Estado de procedencia de las rentas.
Por lo que se refiere a la última pregunta formulada en el escrito de consulta, sobre la posible exención en España de los ingresos obtenidos en el extranjero, hay que señalar que, de acuerdo con la Ley interna, (artículo 7.p) de la LIRPF) siempre que sea residente en España, estarán exentos de tributación en este país, los rendimientos del trabajo cuando:
- los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero.
- los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en territorio español o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
- que en el Estado en el que se realice el trabajo exista un impuesto igual o similar al IRPF.
Para que sea de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF tienen que darse estas condiciones de forma conjunta, con el límite de cantidad establecido en la propia norma citada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI - BRASIL, ARTS 4, 15 Y 23, LIRPF, ARTS. 7 Y 9