Las retribuciones indebidamente percibidas en 2010 y 2011 no generan impacto fiscal en el ejercicio en que se devuelven, sino exclusivamente en aquel en que se declararon como ingreso; los trabajadores deben instar la rectificación de sus autoliquidaciones de los períodos impositivos 2010 y 2011 conforme al artículo 120.3 LGT, sin necesidad de esperar al reintegro efectivo, con derecho a interés de demora si la devolución se ordena transcurridos seis meses por causa imputable a la Administración; las devoluciones fraccionadas a lo largo de varios años mantienen esta misma característica de incidencia en el ejercicio original de declaración, no en el del pago.
Hechos
La entidad consultante es una fundación del sector público estatal que se financia exclusivamente a través de subvenciones públicas y que se ha acogido al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002.
Desde el mes de junio de 2012, la consultante ha comenzado a aplicar el Real Decreto-Ley 8/2010, de medidas urgentes para la reducción del déficit público.
Cuestión planteada
En el supuesto de obligatoria aplicación retroactiva del Real Decreto-Ley 8/2010, con efectos desde el ejercicio 2010, se plantea cuál sería el impacto fiscal de las retribuciones indebidamente abonadas a los trabajadores en los años 2010, 2011 y primeros meses del ejercicio 2012, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En particular, se plantea qué consideración tendría ese menor importe de las retribuciones en el supuesto de que los trabajadores tuvieran que devolver cantidades tanto de años ya cerrados fiscalmente como del propio ejercicio 2012; cuál sería el proceder por parte de la Fundación para comunicar dicho menor importe, tanto a los trabajadores como a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y qué obligaciones tendrían los trabajadores en relación con sus declaraciones de IRPF de los años 2010 y 2011. Finalmente se plantea cuál sería el efecto fiscal en caso de que la devolución de las cantidades se hiciera de manera fraccionada a lo largo de varios años.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades se plantea qué tratamiento fiscal tendría el meno importe de las retribuciones en el supuesto de que los trabajadores tuvieran que devolver cantidades de años ya cerrados fiscalmente.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
El artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece —en su apartado 1— como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo la de su exigibilidad por el perceptor.
La devolución de los importes indebidamente percibidos en los años 2010 y 2011 por el personal de la entidad consultante (al no haberse aplicado la reducción que el Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, estableció para el conjunto de las retribuciones de todo el sector público) no tiene incidencia en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios en que aquella devolución se realice. El hecho de tratarse de unos importes indebidamente percibidos, no exigibles —por tanto— por los perceptores, y que deben ser reintegrados al pagador, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar en la correspondiente al ejercicio en que se declararon como ingreso.
Por tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo los importes indebidamente percibidos y sin necesidad de esperar a su reintegro efectivo al pagador) podrá efectuarse instando el personal afectado por la reducción la rectificación de su correspondiente autoliquidación de los períodos impositivos 2010 y 2011, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Respecto a la inclusión en el modelo 190 de las cantidades reintegradas, el artículo 108.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina que en la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta efectuados podrá exigirse que consten las “cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores”.
Por su parte, el apartado 5 del mismo artículo 108 dispone lo siguiente:
“Las declaraciones a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apartado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos así determinados y contenidos en las declaraciones que le afecten.
(…)”.
Una vez referida la base normativa sobre la inclusión en el modelo 190 de los reintegros de rentas, se proceden a transcribir a continuación las instrucciones que a este respecto incorpora el propio modelo (aprobado por la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, BOE del día 23):
“Casilla Ejercicio de devengo. Únicamente se cumplimentará esta casilla en los supuestos que a continuación se indican:
a) (…).
b) Cuando se incluyan en el modelo 190 los datos relativos a cantidades reintegradas por sus perceptores en el ejercicio, como consecuencia de haber sido indebida o excesivamente percibidas en ejercicios anteriores.
En estos supuestos, cada reintegro se relacionará bajo la misma clave y, en su caso, subclave de percepción bajo la cual se incluyeron en su día cantidades indebidas o excesivamente satisfechas, (…)”.
No obstante, se sugiere la indicación a la entidad consultante de que para aclarar cualquier duda sobre la forma de cumplimentar el modelo 190 se dirijan al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Finalmente, respecto a las cantidades que pudieran haberse percibido indebidamente por los primeros meses del año 2012, si no se hubiera procedido a su minoración dentro del mismo año, la mecánica sería similar a la expuesta para los períodos 2010 y 2011 pero sin necesidad de acudir al procedimiento de rectificación de autoliquidación, pues esta última todavía no se ha presentado, no incorporando en la declaración los importes indebidamente percibidos.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La entidad consultante es una fundación acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Con arreglo a lo anterior, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la consultante cumple todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de dicha Ley. No obstante se trata de circunstancias de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria. El cumplimiento de dichos requisitos no ha sido objeto de la presente consulta.
En el marco del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, el artículo 5 de la citada Ley 49/2002 establece que:
“En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades.”.
Por su parte, el artículo 8 del mismo texto legal señala que:
“1. En la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo se incluirán las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas.
2. No tendrán la consideración de gastos deducibles, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:
a. Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas.
Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
(…).”
Por su parte, el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19.1 del TRLIS dispone:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(….).”
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
Mercantilmente, es preciso remitirse a lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, en virtud del cual:
“1. En todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación incluidas en el Anexo I, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.
2. Las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8 siguientes, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas que se insertan a continuación.”
Al respecto, la Norma de Registro y Valoración 22 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, dado que la entidad consultante no ha aplicado ni en los ejercicios 2010 y 2011 ni en los primeros meses del ejercicio 2012, lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, habrá satisfecho a sus trabajadores retribuciones superiores a las debidas, por lo que deberá reclamar a estos últimos la devolución de las cantidades indebidamente percibidas.
En virtud de lo anterior, la consultante habrá registrado en dichos períodos (2010 y 2011) un gasto contable, por retribuciones del personal, superior a las debidas. Por ello deberá realizar en el ejercicio 2012, la corrección de los errores contables correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011, registrando un activo (derecho de crédito) con abono a cuenta de reservas, por el importe de los gastos de personal registrados en exceso en los ejercicios regularizados. En el ejercicio 2012, las cantidades indebidamente satisfechas a los trabajadores, durante los primeros meses del año, podrán ser corregidas en el propio ejercicio 2012, debiendo anular el gasto reconocido en exceso durante los primeros meses del ejercicio y reconocer un derecho de crédito frente a los trabajadores por las cantidades indebidamente percibidas por éstos.
Con carácter general, tanto al abono en la cuenta de reservas registrado en el ejercicio 2012, por el importe de los gastos de personal registrados en exceso en los ejercicios 2010 y 2011, como la corrección del gasto practicado en exceso en el ejercicio 2012, tendrán incidencia en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2012, dado que se trata de ingresos, con independencia de que hayan sido registrados en una cuenta de reservas o en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio, que forman parte de la base imponible del período, con arreglo a lo dispuesto, respectivamente, en los artículos 19.3 y 10.3 del TRLIS previamente transcrito. En particular, respecto al abono en la cuenta de reservas registrado en el ejercicio 2012, correspondiente al importe de los gastos de personal registrados en exceso en los ejercicios 2010 y 2011, la consultante deberá practicar el correspondiente ajuste extracontable positivo en la base imponible del período (2012).
No obstante, dado que la consultante es una fundación acogida a la Ley 49/2002, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 49/2002 previamente transcrito, en la medida en que la fundación desarrolle actividades exentas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 49/2002 y que los gastos de personal, objeto de regularización, fueran imputables a las mencionadas actividades (exentas), dichos gastos tendrían la consideración de gastos fiscalmente no deducibles, por estar vinculados a la realización de las citadas actividades, por lo que los ingresos correspondientes, tanto al abono en la cuenta de reservas registrado en el ejercicio 2012, por el importe de los gastos de personal registrados en exceso en los ejercicios 2010 y 2011, como la corrección del gasto practicado en exceso en el ejercicio 2012, estarían exentos de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, debiendo practicarse, en su caso, el correspondiente ajuste extracontable negativo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 5 y 8
LGT/ Ley 58/2003: art. 120.3
RIRPF/ R.D. 439/2007: Art. 108.2
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004: art. 10.3 y 19.1