La aportación no dineraria de rama de actividad de arrendamiento inmobiliario por persona física al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS requiere que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma. Conforme al artículo 27.2 LIRPF, la actividad debe cumplir requisitos mínimos de infraestructura (local exclusivo de gestión) y organización (empleado a tiempo completo). En el caso concreto, al acreditarse estos elementos estructurales y la existencia de una cartera de inmuebles arrendados identificable, la rama de actividad reúne los requisitos para acceder al régimen especial, permitiendo la no imputación de plusvalías latentes en la aportación.
Hechos
El consultante es una persona física, casado en régimen de gananciales. Los cónyuges son propietarios, con carácter ganancial, de diversos inmuebles (locales comerciales; naves industriales, plazas de garajes y viviendas) destinados al arrendamiento. Desde mayo de 2009, el consultante desarrolla la actividad de arrendamiento como actividad económica, disponiendo al efecto de los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. Para el desarrollo de dicha actividad, el consultante se dio de alta en el epígrafe correspondiente del IAE y lleva una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En la actualidad, tanto el consultante como su cónyuge pretenden aportar a una sociedad mercantil X, preexistente, todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, la cual continuaría con el desarrollo de la actividad arrendaticia, desde el mismo local y con los mismos trabajadores contratados por el consultante. Cada uno de los cónyuges participará al 50% en el capital social de la sociedad beneficiaria.
La operación de aportación no dineraria de rama de actividad se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar la gestión del negocio, unificar la actividad arrendaticia y limitar la responsabilidad del patrimonio personal; favorecer la obtención de financiación externa y garantizar la continuidad del negocio ante una eventual sucesión hereditaria, dado que el consultante se encuentra en edad próxima a la jubilación y su cónyuge en situación de incapacidad permanente absoluta.
Cuestión planteada
Se plantea si a la aportación no dineraria de rama de actividad planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de rama de actividad en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el consultante desarrolla la actividad de arrendamiento inmobiliario.
Al respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter.
Siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, dispone tanto de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad arrendaticia, como de dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa, dedicadas al desarrollo de la misma, por lo que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LIRPF, la actividad arrendaticia ejercida por el consultante tiene la consideración de actividad económica.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
En consecuencia, en la medida en que los cónyuges aporten los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento que constituye una explotación económica, cabrá la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la operación planteada, dado que se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Adicionalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que “la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
De los datos aportados se desprende que es en mayo de 2009 cuando se produjo la afectación de los inmuebles a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, encontrándose, hasta dicha fecha, desafectados.
Por tanto, en la medida en que entre la fecha de la afectación de estos elementos a la actividad económica de arrendamiento y la fecha en que se pretenden aportar a la sociedad X, haya transcurrido el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la LIRPF, dichos elementos se entenderán afectos a la citada actividad, de tal manera que se considerará cumplido el requisito exigido por la norma para que la operación de aportación no dineraria planteada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, el hecho de que la actividad económica sea desarrollada en exclusiva por el consultante, y no por su cónyuge, titular al 50% de los elementos patrimoniales objeto de aportación, no alterará la calificación de los bienes aportados como elementos afectos a la actividad económica de arrendamiento, dado que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29 3 de la LIRPF, “La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Al margen de lo anterior, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar la gestión del negocio, unificar la actividad arrendaticia y limitar la responsabilidad personal; favorecer la obtención de financiación externa, así como garantizar la continuidad del negocio ante una eventual sucesión hereditaria, dado que el consultante se encuentra en edad próxima a la jubilación y su cónyuge en situación de incapacidad permanente absoluta. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96-2-