La aportación de rama de actividad constituida por arrendamiento o compraventa de inmuebles puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94.2 TRLIS), siempre que: (i) la rama se aporte a entidad residente o con EP en España; (ii) el aportante participe al menos al 5% en los fondos propios postoperación; (iii) la rama lleve contabilidad conforme al Código de Comercio. No existe exclusión normativa para actividades inmobiliarias, aunque estas quedan sometidas al régimen de atribución de rentas del art. 25.2 LIRPF en la fase de tributación del aportante.
Hechos
El consultante es un empresario individual que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles con los medios personales y materiales necesarios para que tenga la consideración de actividad económica en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se pretende aportar esta actividad a una entidad de nueva constitución, con la finalidad de que la actividad se desarrolle a través de una forma jurídica y un régimen jurídico más adecuados, permitir la entrada de nuevos socios que aporten capital, profesionalizar la actividad, y mejorar la gestión y la capacidad financiera.
Cuestión planteada
Si la aportación de la rama de actividad a una nueva entidad puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Para el supuesto concreto de actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera que esta actividad se realiza como actividad económica, únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que se transmita la totalidad de los elementos afectos a la misma, parecen cumplirse los requisitos necesarios para que dicha actividad tenga la consideración de rama de actividad a los efectos del artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, y, por tanto, se podrá considerar que su aportación cumple los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS a los efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de que la actividad se desarrolle a través de una forma jurídica y un régimen jurídico más adecuados, permitir la entrada de nuevos socios que aporten capital, profesionalizar la actividad, y mejorar la gestión y la capacidad financiera. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS Art. 94 y 96.2