El artículo 42.3.b) del TRLIS permite la deducción por reinversión en valores representativos de participación (mínimo 5% del capital social) en entidades distintas. La cuestión de si la ampliación de capital en la sociedad comercializadora accede a esta deducción depende de si ambas entidades forman parte de un grupo fiscal en régimen de consolidación: en tal caso, el artículo 75.1 del TRLIS expresamente autoriza la reinversión por otra sociedad del grupo, permitiendo que los beneficios extraordinarios de una se destinen a la ampliación de la otra; si no existe grupo fiscal, la reinversión debe ser en valores que otorguen participación mínima del 5% en capital social de la entidad receptora, siendo aplicable el criterio de reinversión proporcional del artículo 42.5 si solo se reinvierte parte del beneficio.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad la elaboración, crianza y venta de vinos y licores. La entidad va a generar previsiblemente unos beneficios extraordinarios durante el presente ejercicio económico por una operación de venta de inmuebles.
La entidad es propietaria del 100% de las participaciones de otra sociedad cuya actividad es básicamente comercializadora.
Cuestión planteada
Si sería de aplicación el artículo 42.3.b) del TRLIS en lo que se refiere a la deducción por reinversión en valores representativos de la participación o en fondos propios de entidades, si parte de los beneficios extraordinarios se destinan a acudir a una ampliación de capital que va a tener lugar en la sociedad comercializadora.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece en su apartado 1 que “se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo”.
Entre los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, incluye, en su apartado 2.a) “los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión”.
A su vez, en su apartado 3, relaciona los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, que son los siguientes:
“a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.”
Otra cuestión a destacar aquí es que en su apartado 5, establece que “la reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida”.
Con respecto a los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión, en primer lugar es preciso señalar que en el escrito de consulta no se indica si las dos entidades forman parte de un grupo fiscal que tribute en régimen de consolidación fiscal.
En la regulación de dicho régimen, el artículo 75 del TRLIS, establece en su apartado 1 que “las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo”.
En el caso de un grupo fiscal, la reinversión debe producirse a nivel del grupo, de tal manera que, una vez efectuada la reinversión, el patrimonio válido a efectos de reinversión del grupo fiscal se haya visto incrementado. Por ello, el TRLIS permite la materialización de la reinversión en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal sólo en aquel supuesto en que dicho elemento sea nuevo, puesto que, en ese caso concreto, el patrimonio total del grupo fiscal habrá aumentado. Partiendo de esta premisa, la suscripción de participaciones emitidas por otra entidad del mismo grupo que otorguen una participación superior al cinco por ciento del capital, no puede considerarse como materialización de la reinversión, puesto que el patrimonio del grupo fiscal, con esta operación, no se va a ver alterado. Esta operación no producirá ninguna variación en el balance consolidado del grupo, y sólo se produce un trasvase de fondos entre sociedades del grupo.
En el caso de que ambas entidades no formen parte de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal, a efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de la operación planteada, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que esa toma de participación puede no responder a tal razón, sino, más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económica relevante, como puede ser el caso planteado en donde más que una reinversión existe una mutación o desplazamiento patrimonial dineraria a favor de una entidad íntegramente participada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 75