La deducción del artículo 37.1 TRLIS por inversión en participaciones extranjeras requiere concurrencia de tres requisitos: participación mínima del 25%, actividad exportadora del invertidor y relación directa entre la inversión y esa actividad exportadora. La deducción se practica en el ejercicio en que se alcanza el 25% de participación (sobre la inversión total de ese año y los dos anteriores), no en función de las exportaciones futuras ni de su ausencia prevista. La aplicabilidad depende de que la filial extranjera esté efectivamente vinculada a la canalización de las exportaciones de la matriz; el mero hecho de ser entidad extranjera no genera el derecho si falta ese nexo causal directo.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor. Exporta a una entidad domiciliada en Estados Unidos sus productos de mármol, siendo su único cliente en ese mercado. En el año 2002 adquirió el 48% del capital de dicha entidad al objeto de asegurarse la distribución de los productos que elabora en USA. En el ejercicio 2002 se practicó la deducción establecida en el artículo 37.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, las exportaciones a este país han disminuido en el ejercicio 2003 y no se espera un incremento para los siguientes años.
Cuestión planteada
Se plantea si existe "relación directa" entre la inversión descrita y las exportaciones de los productos elaborados por la consultante en 2001, 2002 y 2003.
Al no esperarse un crecimiento de las exportaciones para 2004 y 2005, se plantea si cabe practicar la deducción del artículo 37.1 por adquisición de participaciones que superen el 25% del capital en los ejercicios 2003, 2004 y 2005.
Contestación
De acuerdo con el artículo 37.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), las actividades de exportación darán derecho a practicar de la cuota íntegra una deducción del 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.
Del precepto anterior se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para el disfrute de la deducción:
- Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
- Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
De la aplicación de tales requisitos a los hechos manifestados en la consulta, resulta que la entidad consultante cumple con el primero de ellos al adquirir en el año 2002 participaciones en una entidad no residente que supondrán el 48 por ciento del capital de la misma. Si tal y como se manifiesta en el escrito de consulta se produce una única adquisición de participaciones en el año 2002, será en dicho ejercicio 2002 en el que, de cumplir todos los requisitos, se practicaría la deducción, no en los dos ejercicios anteriores ni en los posteriores dado que en dichos ejercicios no se realizan inversiones de las amparadas en el mencionado artículo 37.1, salvo que se adquieran nuevas participaciones con el mismo fin y nexo causal, circunstancia que no parece concurrir en este caso. En definitiva, la deducción se aplica sobre la inversión y no en función de las exportaciones.
Igualmente cumple el segundo requisito, dado que la consultante realiza una actividad exportadora de los bienes que produce.
En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Al respecto, cabe señalar que la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda una relación directa con la actividad exportadora, por cuanto que solamente podrá aplicarse la deducción al importe de la inversión que cumpla esta condición.
En el caso planteado, puede existir una relación entre la actividad exportadora y la inversión realizada, dado que la adquisición de la sociedad no residente pretende asegurarse la distribución de los productos de la consultante en dicho mercado. Sin embargo, se desconoce si la sociedad participada tiene como actividad exclusiva la comercialización de los productos que la entidad consultante produce y permite su exportación o desarrolla otras actividades económicas propias, por cuanto en ese caso los efectos de la inversión excederían de la actividad exportadora, por lo que, debería concluirse que existiría una parte de la inversión realizada relacionada con actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de la sociedad participada. Por otra parte, cabe exigir que el objetivo de la inversión sea el impulsar la actividad exportadora, a pesar de que debido a otras razones imputables al mercado dichas exportaciones disminuyan en los años posteriores a la inversión que permitió la aplicación de la deducción.
El artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones puede entenderse en un sentido técnico.
En consecuencia, para el caso planteado la consultante podrá practicar la deducción a que se refiere el artículo 34 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada en el ejercicio 2002 que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión. Para el resto de la inversión, es decir, la que estuviera relacionada con actividades propias de la sociedad participada, la consultante podrá aplicar la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, en los términos y condiciones establecidos en el artículo 23 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS. RDLeg 4/2004, artículo 37.1