Las operaciones de cesión de derechos de agua realizadas por Comunidades de Regantes están exentas de IVA conforme al artículo 7.11 de la Ley 37/1992, independientemente de que la cesión se efectúe a favor de sus miembros o terceros. La exención se aplica a la ordenación y aprovechamiento de aguas como actividad característica de estas entidades, descartando la calificación como prestación de servicios gravada y excluyendo el devengo del impuesto en estas operaciones.
Hechos
La Comunidad de Regantes consultante suscribió un contrato de cesión temporal de derechos para el uso privativo de aguas públicas con una Mancomunidad de canales. Dentro de la Comunidad de Regantes se integran personas y entidades de diversa condición.
Cuestión planteada
Sujeción a IVA de la operación descrita. Exenciones. Devengo. Tipo. Base imponible. Empresarios en régimen especial.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, entre otros, quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.-Por su parte, el artículo 7, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las Comunidades de Regantes dispone que no estarán sujetas al Impuesto: “Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan a favor de otra entidad.
3.- El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Concretamente, en su apartado dos 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
De acuerdo con la respuesta a la petición de informe planteado por este Centro directivo al Ministerio de Medio Ambiente, el Real Decreto-ley 15/2005, de 16 de diciembre, norma que ampara la cesión a que se refiere la consulta presentada, se refiere a los titulares de derechos al uso de agua adscritos a las zonas regables de iniciativa pública, por lo que dicho Decreto-ley presupone que la titularidad recae en los distintos comuneros, no en la Comunidad de Regantes.
En estas circunstancias, estará sujeta al Impuesto la operación descrita por la consultante consistente en la cesión temporal de derechos al uso privativo de aguas públicas por parte de sus titulares, los distintos comuneros, en la medida en que dicha cesión se efectuará conforme a lo establecido en el citado Decreto-ley.
En particular estará sujeta la cesión temporal de derechos al uso privativos de aguas públicas efectuada por personas físicas o jurídicas que con anterioridad a la cesión descrita no ejercían actividades económicas puesto que, de conformidad con el artículo 5, apartado Uno, letra c) de la Ley 37/1992, son empresarios quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
4.- Por otra parte, los artículos 20 a 67 de la Ley del Impuesto no contemplan para la operación de cesión temporal del derecho al uso de las aguas la aplicación de exención alguna.
5.- Por lo que se refiere al devengo del Impuesto habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 75, apartado Uno, número 2º, de la Ley 37/1992, que dispone que el devengo del mismo en las prestaciones de servicios se producirá cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por su parte, el apartado Dos del citado artículo 75 preceptúa que: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
Con carácter general, una prestación de servicios se considera ejecutada cuando se realiza completamente de acuerdo con las condiciones contractuales, no obstante si en el supuesto planteado por la consultante se hubiera originado un pago anticipado el impuesto se devengará en el momento de cobro del precio por el importe percibido.
6.- Las operaciones de cesión temporal del derecho al uso de las aguas tributan al tipo general del impuesto del 16 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
En particular no resulta de aplicación lo previsto en el artículo 91, apartado uno.1, número 4º, y apartado uno.2, número 6º, de la Ley 37/1992, que prevé la aplicación del tipo impositivo reducido del 7 por ciento alas operaciones de suministro de agua potable, así como a las prestaciones de servicios de alcantarillado y depuración de aguas residuales, pero no a la cesión de derechos concernida.
7.-El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones se incluyen las operaciones sujetas y no exentas como las descritas por el consultante, cesión temporal del derecho al uso de las aguas.
De acuerdo con lo expuesto, los empresarios en régimen general del Impuesto podrán deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las adquisiciones de bienes y servicios destinados al ejercicio de operaciones sujetas y no exentas de dicho Impuesto, siempre que se cumplan el resto de los requisitos incluidos en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
8.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Titulo IX de la Ley 37/1992, estableciéndose, entre otras especialidades, lo siguiente:
“Artículo 125. Ámbito objetivo de aplicación.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.
(…)
Artículo 127. Servicios accesorios incluidos en el régimen especial.
Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.
Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.”
No resulta aplicable a las operaciones objeto de la presente consulta, cesión temporal del derecho al uso privativo de las aguas públicas, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, ya que el servicio que presta no puede considerarse realizado con los medios que ordinariamente utiliza en la explotación agrícola, por lo que el empresario afectado deberá aplicar a estas cesiones el régimen general del impuesto.
La deducibilidad de las cuotas soportadas por la realización de estas operaciones de cesión se regirá, también, por lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, recogidos anteriormente.
9.- Por lo que se refiere a los empresarios acogidos en el IRPF al Régimen de Estimación Objetiva, a que se refiere el escrito de consulta, conviene recordar que este régimen no se aplica al impuesto sobre el valor añadido.
10.- Por último, se plantea por el consultante cuál es la base imponible de las operaciones de cesión temporal del derecho al uso privativo de las aguas públicas. En este sentido, la base imponible se determinará, en todos los casos consultados, conforme a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, conforme al cual:
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)”.
Los distintos conceptos que las partes tienen en cuenta para fijar la contraprestación por la operación de cesión no tienen incidencia en la fijación de la base imponible del impuesto que, como ya se ha señalado, esta constituida por la contraprestación total pactada.
11.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 7-11º, 75, 78, 91, 92 a 114, 125, 127