La consultante, entidad sin ánimo de lucro no calificada bajo la Ley 49/2002 por falta de utilidad pública, se integra en el régimen de entidad parcialmente exenta conforme al artículo 9.3 TRLIS, aplicándose el capítulo XV título VII TRLIS. Bajo este régimen, solo están exentas las rentas procedentes del objeto social/finalidad específica y las derivadas de transmisiones lucrativas o enajenaciones de bienes afectos al objeto social, quedando gravadas las de explotaciones económicas y rendimientos de patrimonio. Respecto a la filial íntegramente participada: mantiene el régimen ordinario de Sociedades Limitales sin aplicación de consolidación fiscal, ya que esta requiere que la consultante tenga la consideración de entidad sujeta y no excluida (su condición de parcialmente exenta impide la aplicación de los artículos 1 y 2 de la Ley 43/1995).
Hechos
La consultante es una federación, de ámbito provincial, de asociaciones de personas con discapacidad que desde su constitución en 1991 ha venido desarrollando varios y muy diversos programas y servicios dirigidos a la integración socio-laboral de las personas con discapacidad.
En el año 2000 la consultante constituyó una sociedad limitada unipersonal, cuya finalidad es la de integración social y laboral de los minusválidos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 42 y 53 de la Ley 13/1982 de 7 de abril, de Integración Social de los Minusválidos
El objeto social de la mercantil es la creación de un Centro Especial de Empleo, sin ánimo de lucro, en los mismos términos definidos por el artículo 1 del Real Decreto 2273/1985 de 4 de diciembre para el desarrollo de las actividades dirigidas a la obtención, reparación, mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado y embalaje, así como el aprovechamiento , recuperación y eliminación de residuos o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos técnicos utilizados.
La sociedad limitada percibe subvenciones públicas por la creación de puestos de trabajo y su mantenimiento.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se desea saber:
- el régimen fiscal aplicable a la consultante.
- el régimen fiscal aplicable a la sociedad limitada integramente participada por la consultante.
- posibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no es una federación de las previstas en el artículo 2, ya que las asociaciones federadas no están declaradas de utilidad pública y a la propia consultante le ha sido desestimada dicha declaración, y por lo tanto no tiene la consideración de entidad sin fines lucrativos a los efectos de la Ley mencionada y no puede optar por la aplicación de dicho título II, si bien al tratarse de una entidad sin ánimo de lucro se considera entidad parcialmente exenta, resultando de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación, como si se realizan con los asociados.
Por las actividades de la consultante que tengan la consideración de explotación económica (formación, integración social y laboral, servicios de atención a discapacitados, etc) por cuanto que suponen por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, por lo que los rendimientos de tales explotaciones deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a la determinación de la base imponible por las rentas no exentas, el artículo 122 de TRLIS establece
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, y los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales, tal y como establece el artículo 122 del TRLIS.
Hay indicar que el tipo de gravamen aplicable a la base imponible positiva de la consultante es del 25 por ciento, de acuerdo con la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS
Por lo que respecta a la sociedad participada y su objeto social, hay que señalar que los Centros Especiales de Empleo se definen en el artículo 42 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración social de los minusválidos, como “aquellos cuyo objetivo principal sea el de realizar un trabajo productivo, participando regularmente en las operaciones del mercado, y teniendo como finalidad el asegurar un empleo remunerado y la prestación de servicios de ajuste personal y social que requieran sus trabajadores minusválidos; a la vez que sea un medio de integración del mayor número de minusválidos al régimen de trabajo normal”.
El Real Decreto 2273/1985, de 4 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de los Centros Especiales de Empleo definidos en el artículo 42 de la Ley 13/1982, de 7 de abril, de Integración Social del Minusválido, en su artículo 2, dispone: ”sin perjuicio de la función social que los Centros Especiales de Empleo han de cumplir y de sus peculiares características, su estructura y organización se ajustará a los de las empresas ordinarias”.
Por lo tanto, la sociedad limitada participada íntegramente por la consultante, cuyo objeto social es la creación de un centro especial de empleo, es una entidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades, gravada al tipo general de gravamen, sin perjuicio de su consideración de empresa de reducida dimensión de conformidad con el artículo 108 del TRLIS; de manera que esa sociedad tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto social, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, esto es, se constituye para obtener lucro, en base a lo establecido en el artículo 116 del Código de Comercio, por lo que no puede aplicar el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas establecido en el capítulo XV del título VII del TRLIS, ni el régimen de la Ley 49/2002, al no tener ninguna de las formas jurídicas establecidas en el artículo 2 de esta última norma legal.
Por último, en relación con la cuestión relativa a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, hay que indicar que éste es un régimen al que solo puede optar un grupo fiscal, considerándose, en caso de aplicación del régimen, al grupo fiscal como sujeto pasivo representado por la sociedad dominante.
Se entiende por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 67 del TRLIS.
La letra a) del apartado 2 del artículo 67 exige que la sociedad dominante tenga alguna de las formas jurídicas del apartado 1 (sociedad anónima, sociedad limitada y sociedad comanditaria por acciones) o, en su defecto, tenga personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 4, letra c), del artículo 67 del TRLIS dispone que “no podrán formar parte de los grupos fiscales… Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante”.
En el caso objeto de consulta, la entidad dominante es una entidad parcialmente exenta y la sociedad limitada dependiente tiene un tipo de gravamen diferente a la dominante, por lo que se concluye que no hay grupo fiscal, y en consecuencia no hay posibilidad por optar por el régimen de consolidación fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 28-2e), 67, 121 Y 122