La tributación y la declaración dependen de la determinación previa de la residencia fiscal conforme al art. 9 LIRPF: si el contribuyente es residente (permanencia >183 días en territorio español o radicación del núcleo de actividades en España), tributará por renta mundial mediante IRPF en España; si es no residente, solo tributará por rentas de fuente española mediante IRNR. La evitación de doble imposición opera automáticamente por la residencia fiscal declarada o, en su caso, por la aplicación de convenios de doble imposición cuando existe vínculo con otro Estado contratante.
Hechos
Durante el año 2018, la consultante trabajó 5 meses en Holanda (marzo-julio), país de residencia en aquel momento. Tras ello, se mudó a España y trabajó 4 meses (desde finales de agosto a diciembre de 2018). Continúa trabajando en España al tiempo de presentar la consulta.
En dicho año 2018, percibió unos 18.000 euros brutos en Holanda y unos 14.000 euros en España.
Cuestión planteada
Dónde debe hacer la declaración y cómo evitar la doble imposición.
Contestación
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por la consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Si, de acuerdo con los criterios anteriores, la consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerada residente en Holanda de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 3 del artículo 4 del Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), que establece:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1, una persona física resulte residente de ambos Estados, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.”
Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, la consultante fuera considerada residente fiscal en España, sería considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), debiendo tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso, dependiendo de la fuente de renta de que se trate.
Por el contrario, si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, la consultante resultase ser residente fiscal en Holanda, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y el Convenio que, en su caso, resultase aplicable.
A) Residente fiscal en España.
Si la consultante fuera residente fiscal en España en el período impositivo 2018, como se ha indicado, tributaría en España por el IRPF por su renta mundial, como cualquier otro residente, sin perjuicio de que las rentas del trabajo realizado en Holanda pudieran someterse a imposición en Holanda de conformidad con lo establecido en el citado Convenio Hispano-Holandés.
Partiendo, según se deduce de su escrito, de que, en 2018, la consultante habría percibido rentas de un empleador holandés por un empleo desarrollado en dicho territorio durante 5 meses, en cuanto a la imposición de las rentas del trabajo dependiente se refiere, el artículo 16 de dicho Convenio establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 17, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del número 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado por razón de un empleo ejercido en el otro Estado, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado, y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado, por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional, sólo puede someterse a imposición en este Estado.”
Según el citado apartado 1, para aquellos supuestos en los que el trabajador, residente en España, ejerza su empleo en Holanda, el Convenio establece una tributación compartida, al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los citados rendimientos. No obstante, el apartado 2 del artículo 16 establece una excepción a la regla de tributación compartida. Según dicho apartado 2, las remuneraciones obtenidas por un residente en España por razón de un empleo ejercido en Holanda solo pueden gravarse en España si se cumplen los requisitos previstos en el mismo.
En el presente caso, partiendo, según lo indicado anteriormente, de que habría sido un empleador residente en Holanda quien habría satisfecho las remuneraciones a la consultante, no se cumplirían todos los requisitos del apartado 2 del artículo 16 del Convenio, por lo que las mencionadas remuneraciones de la trabajadora residente en España podrían someterse a tributación en ambos países, dado que el trabajo se habría desarrollado en Holanda.
En España, dichas remuneraciones, así como las otras rentas obtenidas por la consultante en el período impositivo, tributarían en la forma prevista en la normativa reguladora del IRPF. En este punto, mencionar la posibilidad de que pudiera resultar de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
En cuanto a la eliminación de la doble imposición, en caso de existir, se habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 25 del citado Convenio. En particular, si la consultante es residente fiscal en España que obtiene rendimientos del trabajo que, de acuerdo con dicho Convenio, pueden someterse a imposición en Holanda, el apartado 3 del artículo 25 establece lo siguiente:
“3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonio de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos.”
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone:
“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”
Por tanto, en el supuesto de ser residente fiscal en España, a los rendimientos del trabajo obtenidos por la consultante que, con arreglo a la normativa interna reguladora del IRPF, estuvieran sujetos y no exentos de tributación por dicho impuesto en España y que, con arreglo a las disposiciones del citado Convenio, Holanda pudiera someter a gravamen, España los eximiría de tributación por aplicación del citado artículo 25.3 del Convenio. No obstante, tales rendimientos tendrían la consideración de rentas exentas con progresividad, esto es, sin someterse a tributación, se tendrían en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas percibidas por la consultante en el período impositivo. Asimismo, la consultante no podría deducir la imposición que hubiera soportado en Holanda por tales rendimientos, sino que, conforme lo indicado, la doble imposición se evitaría mediante dicho método de exención con progresividad.
Por último, la consultante manifiesta que “me ha saltado el aviso de que no estoy obligada a declarar”.
Al respecto, el artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
Por tanto, al no tomar en consideración las rentas exentas, los rendimientos del trabajo obtenidos en España por la consultante no superarían el límite determinante de la obligación de declarar en relación con los rendimientos del trabajo (22.000 euros, límite aplicable en este caso de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.2.a) de la LIRPF).
B) No residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que la consultante no es residente fiscal en España, sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), y tributaría por este Impuesto solo por las rentas de fuente española.
A este respecto, el artículo 13.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España en el período impositivo, en la medida en que el salario satisfecho por el empleador holandés derive directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estará sujeto a tributación en España.
En cuanto a los rendimientos del trabajo desarrollados en España, los mismos se sujetarían a tributación en España por el IRNR siempre que conforme al artículo 16 del Convenio hispano-holandés citado, España tuviera la potestad de gravarlos por no ser de aplicación la excepción del apartado segundo del artículo 16. En caso de doble imposición, sería a Holanda, como país de residencia, al que correspondería eliminar la doble imposición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 96.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13.
CDI Países Bajos.