La operación de fusión por absorción proyectada encaja en la definición del art. 76.1.a) LIS y, siendo tal, resulta potencialmente aplicable el régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII LIS, que traslada los activos sin integración de plusvalías en las bases imponibles de la absorbida y socios. La efectiva aplicación del régimen especial depende del cumplimiento de los requisitos formales y los motivos económicos válidos previstos en los artículos 76 a 89 LIS (estructura accionarial, documentación previa, etc.); la DGT descarta la aplicación automática por la mera tipología de fusión y condiciona la neutralidad a que tales requisitos sustantivos se cumplan efectivamente en la operación concreta.
Hechos
La sociedad consultante, sociedad A, es la sociedad dominante de un grupo de sociedades especializadas, sin perjuicio de otras líneas de negocio, en soluciones tecnológicas en la tramitación de siniestros para compañías aseguradoras y gestión de reparaciones (en adelante, el Grupo).
La sociedad A en la actualidad forma parte, como sociedad dependiente, de un grupo de consolidación, encabezado por la entidad no residente X (residente en Alemania), siendo la entidad representante en España del citado grupo fiscal la sociedad Y.
La sociedad A actúa como sociedad holding del citado Grupo de sociedades prestando servicios de back office, administración, financieros, jurídicos y contables, mediante los correspondientes contratos de prestación de servicios y acuerdos de reparto de costes entre la sociedad A y el resto de las sociedades del Grupo, actuando además como central de compras del citado grupo. Asimismo, el personal administrativo y de dirección del Grupo está centralizado en la sociedad A, prestando sus servicios para el conjunto el Grupo.
Del mismo modo, la sociedad A participa en el 100% de la Sociedad B, (sociedad a la que se hará referencia más adelante), siendo esta sociedad la titular a su vez del 100% del capital de la sociedad C, sociedad operativa del Grupo y sociedad a su vez titular del resto de filiales internaciones del Grupo (Italia, Brasil, Francia y Portugal), así como de la sociedad D, residente en España, y dedicada a la actividad de reparación de siniestros, bien mediante la coordinación en la prestación de servicios de asistencia, reparaciones y reformas, bien mediante la intermediación en el mismo ámbito
En lo que interesa a los efectos del presente escrito de consulta, era la sociedad B la sociedad que tradicionalmente venía desempeñando las funciones de holding del Grupo, titular de las participaciones, y prestadora de servicios corporativos al resto del Grupo, en las mismas condiciones que en la actualidad lo hace la Sociedad A.
En julio de 2010 la totalidad de las acciones de B fueron adquiridas por la entidad A. Desde agosto de 2010 hasta el ejercicio 2018, año en que la sociedad A fue adquirida por Z (residente en Francia), la Sociedad A fue la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto Sobre Sociedades.
Como se ha expuesto, la sociedad que tradicionalmente ha ejercido las funciones de sociedad holding prestando servicios centrales al Grupo ha sido B.
Como consecuencia de la adquisición del 100% del capital de la Sociedad B por la entidad A, los servicios que estaban centralizados en la Sociedad B pasaron a la Sociedad A.
Así, en enero de 2014 todos los servicios corporativos, personal de dirección, proveedores y contratos con el Grupo pasaron a ser de titularidad de la Sociedad A, quedando la Sociedad B como mera tenedora de participaciones sin ninguna actividad propia de negocio ni personal contratado.
De este modo, los únicos ingresos que ha tenido en los últimos ejercicios la Sociedad B han sido financieros, derivados de los dividendos que han repartido las sociedades filiales, percibidos por la Sociedad B, que a su vez los ha repartido a la Sociedad A, verdadera Sociedad holding del Grupo.
No obstante, a pesar de la inactividad de la Sociedad B, anualmente existen unos gastos de carácter recurrente localizados en la Sociedad B, como pueden ser los siguientes: auditoría anual de cuentas, gastos bancarios, suplidos y gastos de inscripciones en el Registro Mercantil, y otros.
Igualmente, la sola existencia jurídica de la Sociedad B determina unas obligaciones que cumplir; de carácter tributario (presentación de declaraciones de impuestos, como el de Sociedades), de carácter mercantil (cambios en el consejo, aprobación de cuentas, actas de reparto de dividendos) o administrativo, tales como la llevanza de contabilidad.
La sociedad B tiene créditos fiscales, concretamente, bases imponibles negativas, consecuencia de la actividad ejercida en años anteriores.
Dichas bases imponibles negativas no han podido ser objeto de compensación en ninguno de los ejercicios posteriores toda vez, que, como se ha explicado, la Sociedad B ha formado parte, como dependiente, de un grupo de consolidación; hasta el ejercicio 2019 el formado por la Sociedad A y dependientes y a partir del ejercicio 2020 el formado por "X" y dependientes.
Así, de acuerdo con lo prevenido por el art. 67 e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles negativas generadas por una Sociedad previamente a su incorporación a un grupo fiscal solo podrán ser compensadas con el límite de la base imponible individual de dicha sociedad.
Dado que, debido a la inactividad de la Sociedad B, no se han generado bases imponibles positivas, los grupos fiscales de los cuales ha formado parte dicha Sociedad no han podido compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación, generadas por la Sociedad B, previamente a su incorporación al Grupo.
No obstante, debido a la modificación del art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que reduce la exención de los dividendos procedentes de entidades en las que se cumplan los requisitos del citado artículo, del 100% al 95%, se observa que los dividendos repartidos por las diferentes filiales del grupo y percibidos por "B, S.A." determinarán que la base imponible individual de la citada Sociedad pueda ser positiva en años sucesivos (en definitiva, la base imponible equivaldría al 5% del dividendo no exento percibido), por lo que se prevé que el grupo pueda ir compensando a corto plazo las bases imponibles individuales aportadas por la Sociedad B, generadas antes de su pertenencia al grupo fiscal, en la medida en que la Sociedad B fuera generando bases imponibles individuales positivas, como consecuencia de los dividendos recibidos de las filiales del Grupo.
En este sentido, se prevé que, con independencia de la operación proyectada, que se explicará más adelante, las bases imponibles negativas generadas por la Sociedad B, previas a su incorporación al grupo fiscal, puedan ser compensadas por el Grupo, aunque no se realizara dicha operación.
Se pretende reorganizar la estructura societaria del grupo, mediante una operación de fusión por absorción por parte de la sociedad A (absorbente) a la sociedad B (absorbida).
Así, los principales motivos que se persiguen con la operación de fusión por absorción son:
1. Simplificación de la estructura societaria del grupo: la operación de fusión proyectada permitiría eliminar estructuras empresariales duplicadas, derivadas del hecho de la existencia de una sociedad subholding, sin actividad (Sociedad B), y centralizando la actividad de la sociedad holding y prestación de servicios corporativos al Grupo en la Sociedad A, que la desarrolle en exclusiva, con el consiguiente aprovechamiento de las ventajas de la concentración empresarial.
2. Optimización y reducción de costes: la simplificación de la estructura societaria permitirá, a su vez, optimizar la gestión de los recursos propios y ajenos destinados a cada actividad, tanto de carácter humano como material, dando lugar a una notable reducción de costes organizativos y de gestión, tales como los derivados de las obligaciones formales inherentes a ambas compañías.
3. Optimización de los recursos financieros: la existencia de una sociedad en la que se concentre la realización de las actividades descritas en líneas más arriba supondrá un reforzamiento de la posición económica individual de las compañías afectadas y, consiguientemente, del grupo. En este sentido, un balance financiero más sólido mejora la capacidad de financiación de nuevos proyectos y refuerza la política de inversiones.
4. Eficiencia en los repartos de dividendos de las filiales del grupo a la sociedad holding; una estructura en cascada de sociedades tiene como consecuencia que el dividendo neto que finalmente perciba la sociedad holding (Sociedad A) sea inferior al inicialmente repartido por las sociedades filiales, como consecuencia de la aplicación del 5% en concepto de gastos de gestión regulado en el art. 21.10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicado a cada reparto de dividendos.
Conforme a los motivos expuestos, se tratarían de obtener los siguientes objetivos:
1. Eliminar estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la organización.
2. Reforzar la posición económica que tienen ambas sociedades por separado. En este sentido, un balance financiero más sólido fruto de la fusión de la consolidación de las sociedades A y B mejorará la capacidad de financiación de nuevos proyectos, lo que permitirá reforzar la política de inversiones.
3. Centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros, lo que redundará en una mejor gestión de la tesorería.
4. Eficiencia en los repartos de dividendos de las filiales del grupo a la sociedad holding.
Por todo lo anteriormente expuesto, es intención de las dos compañías afectadas por el proceso de reestructuración acoger la citada operación de fusión, al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades,
Cuestión planteada
1. ¿Entiende esta Dirección General que la operación de fusión por absorción proyectada resulta encuadrable dentro de la definición de fusión que recogen el apartado primero, letra a) del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por consiguiente, les podría resultar aplicable el régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?
2. Consiguientemente, ¿entiende esta Dirección General que quedan cumplidos los motivos económicos válidos para la aplicación efectiva del régimen especial recogido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión por absorción descrita en el cuerpo de la presente consulta?
Contestación
En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación de fusión por absorción planteada, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del libro primero del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En particular, el Real Decreto-ley 5/2023 regula, en el marco de las fusiones especiales, en su artículo 53, la absorción de sociedad íntegramente participada.
En el escrito de la consulta se indica que la entidad A va a absorber a la entidad B, íntegramente participada por la primera. Por lo tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente (entidad A) participa en un 100% del capital social de la absorbida (entidad B), no se integrará renta alguna en la base imponible de la sociedad absorbente como consecuencia de la anulación de la participación.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión.
Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Sentado lo anterior, en el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, que el artículo 84 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente A se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida B, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.
En cualquier caso, y en relación con la aplicación de los anteriores preceptos, cabe citar el criterio de este Centro Directivo reproducido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante V0007-25, de 2 de enero, según la cual:
“(…) dado que la finalidad del referido precepto consiste en evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de compensación dos veces, una interpretación sistemática y teleológica de la norma permite determinar que las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las entidades transmitentes (…), que se transmiten a la entidad adquirente (…) como consecuencia de las operaciones de fusión proyectadas, no se verán afectadas por las limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en los que el aprovechamiento de tales pérdidas no se hubiera producido en sede de los socios de las entidades absorbidas, (…)”
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”.
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con al finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuera el fraude o la evasión fiscal, o dicho en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante indica que los objetivos de la pretendida fusión son los siguientes: en primer lugar, la simplificación de la estructura societaria del grupo. Asimismo, conseguir una optimización y reducción de costes, además de una optimización de los recursos financieros. Finalmente, la eficiencia en los repartos de dividendos de las filiales del grupo a la sociedad holding.
El hecho de que la entidad absorbida B sea una entidad inactiva, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión redundará en beneficio de las actividades resultantes de la misma y reforzará y mejorará la situación financiera de tales actividades y en la medida en que no se realizase la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tuviera como finalidad preponderante el aprovechamiento de eventuales créditos fiscales o bases imponibles negativas que las entidades participantes en la fusión pudieran tener, lo que tampoco se desprende de los hechos que constan en el escrito de consulta.
Por lo que respecta a la absorción de las entidades mencionadas y al consiguiente ahorro de costes fiscales derivado de la nueva estructura del grupo, cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2013, en la que concluyó:
“(…) No se ha desvirtuado que la operación de fusión se dirigiese a la reducción de costes y a la simplificación de estructuras societarias, sino que la propia estructura organizativa previa a la fusión ponía de relieve su necesidad o, al menos, conveniencia, pues del mismo modo en que, jurídicamente, nadie está obligado a permanecer en la indivisión, ninguna sociedad tiene deber jurídico alguno de mantener la titularidad del 100 por 100 de las acciones o participaciones de otras empresas sin absorberlas y hacer suyo su patrimonio, antes poseído de forma indirecta.”
A mayor abundamiento, el Alto Tribunal, en su ya citada sentencia número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, reaccionando ante un uso indebido de la cláusula anti abuso, señalaba lo siguiente:
“(...) hemos de traer a colación la doctrina de este Tribunal que reconoce la corrección jurídica de la economía de opción, de suerte que resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Al respecto no está de más recordar entre otros los pronunciamientos plasmados en las sentencias de 14 de octubre de 2015, dictada en un supuesto de operaciones concatenadas, o de 30 de enero de 2014, en la que se acentuó la legitimidad de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible.
También se ha rechazado por este Tribunal la que vino a denominarse economía de opción inversa, esto es, que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación.".
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de fusión planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por último, debe señalarse que en el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la fusión impropia proyectada, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración tanto el ahorro fiscal derivado de la inaplicación de lo dispuesto en los artículos 21.10 y 64 de la LIS como el hecho de que la referida fusión parece enmarcarse en un proceso de reestructuración y simplificación del grupo empresarial, en su conjunto, encuadrado en un proyecto de reducción de costes y de optimización de los recursos financieros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-1-c), 77-1, 78-1, 82-1, 84-2, 89-2, DT16ª