Las campañas publicitarias cuya ejecución se prolonga más allá del ejercicio fiscal deben imputarse al período impositivo en que devenguen según normativa contable, aplicando el criterio de devengo del artículo 11 LIS. La deducción fiscal de los gastos asociados requiere previa imputación contable en pérdidas y ganancias del mismo ejercicio; si la imputación contable se realiza en período posterior al de devengo económico, la corrección fiscal se efectúa en el período de la imputación contable, siempre que no genere tributación inferior a la que resultaría de la aplicación de las normas de devengo.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que tiene como actividad económica principal la de radiodifusión e informa de que tiene como ingresos las campañas de publicidad y cuñas radiofónicas para los clientes anunciantes.
Cuestión planteada
Conocer la tributación, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, para saber si las campañas de publicidad cuya duración exceda del ejercicio fiscal han de ser imputadas a ejercicios distintos con arreglo al criterio de devengo.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En primer lugar, a la vista de los hechos descritos por la consultante, se entiende que desarrolla la actividad de radiodifusión y que obtiene ingresos derivados de la realización de campañas publicitarias y de la emisión de cuñas radiofónicas para clientes anunciantes, cuya ejecución puede extenderse más allá del ejercicio fiscal de la sociedad.
Respecto al ingreso derivado de las campañas y cuñas publicitarias, resulta necesario señalar que la presente contestación parte de la hipótesis de que las prestaciones de servicios que motivarán el reconocimiento de los correspondientes ingresos en la sociedad consultante se registrarán de conformidad con la normativa contable aplicable, en particular, en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y en la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
En este sentido, la norma contable señala que el registro de los ingresos y gastos debe realizarse obligatoriamente aplicando el principio de devengo recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) contenido en la primera parte del PGC, en cuya virtud:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
Por otra parte, de acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido en la NRV 14ª, los ingresos se reconocen cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes y por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa. Para aplicar este criterio fundamental, en el apartado 1 de la NRV 14ª se establece que las empresas seguirán un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:
a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente;
b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato;
c) Determinar el precio o importe de la transacción;
d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir; y,
e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.
El apartado 2. Reconocimiento, de la NRV 14ª del PGC, en su nueva redacción, indica que:
“La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).
El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad de decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.
Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado.
Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad.
(…)”.
Asimismo, dicho apartado segundo recoge distintos indicadores que deberán ser tomados en consideración a la hora de analizar si la obligación se cumple en un momento determinado del tiempo o a lo largo del tiempo. En concreto, sobre el cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo, se establece:
“2.1. Cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo.
Se entenderá que la empresa transfiere el control de un activo (con carácter general, de un servicio) a lo largo del tiempo cuando se cumple alguno de los siguientes criterios:
a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.
b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).
c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente).
Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado”.
Por tanto, en virtud del principio de devengo recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad y de lo dispuesto en la NRV 14ª del PGC, cuando los compromisos se cumplen a lo largo del tiempo, la imputación temporal de los ingresos se realizará en función del grado de avance hacia el cumplimiento de las obligaciones contractuales, siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance.
En virtud de lo anterior, en la medida en que la sociedad consultante cumpla los requisitos señalados para determinar que el ingreso se reconoce a lo largo del tiempo, según el porcentaje de realización de la actividad, y disponga de información fiable para realizar la medición, deberá registrar los ingresos en función del grado de avance hacia el cumplimiento de las obligaciones contractuales, en los términos establecidos en la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del PGC y en la Resolución de 10 de febrero de 2021, con independencia de cuando se produzca su cobro.
Desde el punto de vista fiscal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, los ingresos derivados de la realización de las campañas publicitarias y de la emisión de las cuñas radiofónicas deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo en los que se devenguen, de conformidad con la normativa contable aplicable, con independencia de la fecha de su cobro, salvo que fuera de aplicación el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, previsto en el artículo 11.4 de la LIS, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta no se puede determinar. En este sentido, el artículo 11.4 de la LIS dispone que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo que respecta al devengo de las prestaciones de servicios objeto de consulta, el artículo 75. Uno de la LIVA establece que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 75, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(….”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo de los servicios de publicidad que va a prestar la consultante se producirá en el momento en que la misma cumpla con las obligaciones derivadas del contrato, prestando el servicio de publicidad. Sin embargo, en el caso de que el pago se produzca con anterioridad al momento en que se prestan los servicios, dicho pago dará lugar al devengo anticipado del Impuesto sobre el Valor añadido, en virtud del apartado Dos del artículo 75 de la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11
LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75,