Las aportaciones de productores a organizaciones de productores de frutas y hortalizas para financiar el fondo operativo no constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA, conforme a la Disposición Adicional Sexta de la Ley 20/1990. Las actuaciones ejecutadas por la organización con cargo al fondo operativo en cumplimiento de programas operativos y planes de acción regulados por normativa comunitaria quedan excluidas de la consideración de prestaciones de servicio. El derecho a deducción del IVA soportado dependerá de si los gastos del fondo operativo se vinculan a operaciones sujetas y no exentas de la entidad.
Hechos
La entidad consultante integra y representa a la mayoría de cooperativas agrarias de España y a los agricultores y ganaderos asociados en las mismas. Según resulta de la documentación aportada, la Organización Común de Mercado del sector de las Frutas y Hortalizas prevé la existencia de un Fondo Operativo regulado en el Reglamento (CE) nº 2200/1996 del Consejo, de 28 de octubre de 1996, el cual a su vez se ha desarrollado en el Reglamento (CE) n.º 1433/2003 de la Comisión, de 11 de agosto de 2003, en lo relativo a los programas operativos y a la ayuda financiera comunitaria.
La Organización de Productores que pretenda acceder a las ayudas financieras comunitarias deberá acordar la constitución de un Fondo Operativo (artículo 15 del Reglamento CE nº 220/1996 y Reglamento CE nº 1433/2003, así como la Circular FEGA nº 39/97, modificada por la nº 11/98) que contabilizará y gestionará ella misma, a su nombre, por lo que no tendrá personalidad jurídica independiente, pero que debe considerarse patrimonio afecto a un fin, para lo cual deberá canalizar todas las dotaciones y disposiciones de mismo a través de una cuenta bancaria independiente, destinada exclusivamente a todas las operaciones financieras relacionadas con la realización del programa, la gestión del Fondo Operativo y la financiación de las retiradas de productos del mercado. Substitutivamente, deberá llevar una cuenta financiera que incluya las cuentas de cada una de las acciones del programa operativo y permita identificar cada gasto o ingreso correspondiente a al Fondo Operativo, cuenta que deberá auditarse de forma periódica.
El Fondo Operativo se nutrirá con las ayudas económicas comunitarias obtenidas a cargo del FEOGA (artículo 15 del Reglamento CE nº 2200/1996 y Reglamento CE nº 1433/2003, así como la Circular FEGA nº 39/97, modificada por la nº 11/98) y con las contribuciones financieras efectivas de los productores asociados, establecidas con carácter obligatorio a tal fin, y que se diferencian de las contribuciones establecidas para la financiación de las actividades y gastos ordinarios de la organización de productores. El FEOGA, por su parte, contribuye, al Fondo Operativo con una ayuda igual a las contribuciones financieras abonadas al Fondo por los productores asociados a la organización.
El Fondo Operativo se destinará exclusivamente a financiar las retiradas de productos que, en interés común de la comercialización se entiende que no deben ofertarse al mercado, y a financiar el "programa operativo" presentado y aprobado por las autoridades locales (en España, el FEGA):
1º Retirada de productos. Existen dos tipos de retiradas de productos: las normales, de intervención para determinados productos, con pago total por la UE, mediante indemnizaciones comunitarias de retirada, por un lado, y, por otro, las retiradas específicas, financiadas por los Fondos Operativos, y, por tanto, de pago compartido por la UE y las propias organizaciones.
En todo caso se trata de medidas adoptadas para regular la oferta de comercialización de los productos, eliminando los excedentes coyunturales que se produzcan en la producción y puedan distorsionar los precios de los mismos.
El importe de indemnización por retirada a satisfacer se establece a través de una Orden Ministerial en un importe de euros por kilogramos. Se trata de cubrir parte de los costes de producción de los productos retirados pero sin que tal compensación resulte remuneradora.
2º Programas operativos. El Programa operativo de una Organización de Productores es una serie ordenada de operaciones y actividades de lo que se piensa hacer en alguna materia determinada, con la justificación del fin y del resultado a obtener y cuya documentación ha sido válidamente aprobada por la autoridad competente (en España, el FEGA).
El punto 17 del Anexo I del Reglamento 1433/2003 exige que cuando el programa operativo contemple inversiones o medidas en explotaciones individuales estas contribuyan, en todo caso, a la consecución de los objetivos del programa. Según se desprende, también, de los artículos 14 y 15 de la Orden de 11 de septiembre de 2001, hay supuestos especiales en los que las medidas previstas en un programa operativo suponen no sólo inversiones comunes de la organización, sino medidas de mejora de explotaciones individuales.
Cuestión planteada
- Tratamiento a efectos del IVA de las operaciones de dotación y disposición del Fondo Operativo.
- Derecho a deducir
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante IVA, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Según establece el artículo 8 de la citada Ley, a efectos del IVA se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, así como, en todo caso, las operaciones enumeradas en el apartado dos de dicho artículo.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley dispone que, a los efectos del IVA, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley 37/1992, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, así como, en todo caso, las operaciones enumeradas en el apartado dos de dicho artículo.
Finalmente, la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre de medidas fiscales administrativas y de orden social, ha establecido lo siguiente:
“Cuarta. Programas operativos y planes de acción de las organizaciones de productores en el sector de frutas y hortalizas y en el sector de materias grasas.
Se añade una disposición adicional sexta en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, con la siguiente redacción:
Disposición adicional sexta. Programas operativos y planes de acción de las organizaciones de productores en el sector de frutas y hortalizas y en el sector de materias grasas.
Las actuaciones que realicen las organizaciones de productores, las asociaciones de organizaciones de productores u operadores y sus uniones, en cumplimiento de los programas operativos y planes de acción en cumplimiento de la normativa comunitaria reguladora de las organizaciones comunes de mercado de los sectores de frutas y hortalizas y de materias grasas no se considerarán, en ningún caso, prestaciones de servicio.”
El primer problema que plantea el régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones de los productores asociados a las organizaciones de productores de frutas y hortalizas así como el de las operaciones realizadas por dichas organizaciones con cargo a su fondo operativo, consiste en delimitar los supuestos en los que cabe señalar que existe operación sujeta al Impuesto respecto de aquellos otros supuestos en los que no existe operación alguna que someter a imposición.
La cuestión relativa a la naturaleza y sujeción al IVA de las actuaciones realizadas por las organizaciones de productores de frutas y hortalizas en cumplimiento de los programas operativos y planes de acción ajustados a lo dispuesto en la normativa comunitaria debe analizarse teniendo en cuenta los criterios interpretativos de la normativa vigente emanados del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo TJCE).
Del examen de la normativa comunitaria reguladora de las organizaciones de productores a que se refiere el Reglamento (CE) 2200/96 del Consejo, de 28 de octubre de 1996, se deduce que las prestaciones de servicios llevadas a cabo por dichas organizaciones de productores en cumplimiento de los programas operativos tienen por objeto, entre otros, la promoción de fines de interés general (…contribuir eficazmente a reforzar la posición de los productores en el mercado frente a una demanda cada vez más concentrada; contribuir a estabilizar los precios incluso decidiendo no poner a la venta determinadas cantidades de productos durante un cierto tiempo y, cuando sea preciso, mediante la transformación o incluso la destrucción de los mismos; promover la mejora del medioambiente tanto en lo que se refiere a los sistemas de cultivo como a la gestión de los materiales usados y a la eliminación de los productos retirados del mercado, conservación de la calidad de las aguas, el mantenimiento de la biodiversidad y la protección del paisaje).
El TJCE ha abordado la cuestión relativa a la naturaleza empresarial o profesional de las prestaciones de servicios efectuadas para la realización de fines de interés general en sus sentencias de 29 de febrero de 1996 (Asunto C-215/94, “Mohr”), y de 18 de diciembre de 1997 (Asunto C-384/95, “Landboden-Agrardienste”), precisando algunos criterios en relación con el concepto “prestación de servicios” como hecho imponible del IVA.
En la primera de las referidas sentencias se planteaba la cuestión relativa a la existencia de prestación de servicios en un caso en que un agricultor, en cumplimento de normas comunitarias, se comprometía a abandonar la producción, percibiendo de las entidades públicas una indemnización. En la referida sentencia, el TJCE concluyó que dicha operación no constituía una prestación de servicios a efectos de IVA, argumentando al efecto que “en un caso como el que es objeto de examen no se da ningún consumo en el sentido comunitario del IVA… Al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar la producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor…no ofrece a la Comunidad ni a las Autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio. Por lo tanto, el compromiso de que se trata no constituye una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Directiva”.
En la sentencia relativa al asunto “Landboden-Agrardienste”, se planteaba la procedencia de considerar o no como prestación de servicios el compromiso asumido por agricultores de abstenerse de recoger parte de su producción de patatas, recibiendo por ello una indemnización de organismos nacionales. En dicha sentencia, el Tribunal indicó que dichas operaciones tampoco constituían prestaciones de servicios a efectos del IVA conforme a la siguiente argumentación:
“ Mientras que al Comisión opina, como ya alegó en el asunto Mohr, que en dichas situaciones no hay prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva, el Gobierno alemán y el Finanzamt Calau ponen en cuestión la interpretación que se recoge en la sentencia Mohr.
Si bien estos últimos admiten que la interpretación de que se trata… no se puede considerar como la contraprestación de una entrega de bienes…, sostienen que está comprendida en el ámbito de esta Directiva como contrapartida de la prestación de un servicio… Al exigir, en la sentencia Mohr que la autoridad pública adquiera bienes o servicios en provecho propio, el Tribunal de Justicia, alegan, añadió un requisito que no estaba previsto en la Sexta Directiva.
El Gobierno alemán y el Finanzamt Calau destacan especialmente que es imposible basarse en la consideración de que el IVA es un Impuesto general sobre el consumo, para determinar si se trata de una prestación de servicios. A este respecto, no debería recurrirse más que a los términos del artículo 6º de la Sexta Directiva. De ello se desprendería que toda operación que no constituya la entrega de un bien debe considerarse como una prestación de servicios…”
Tras exponer los argumentos del Gobierno alemán y del Tribunal que originó la cuestión prejudicial, el TJCE indica que “efectivamente, en contra de lo que se ha afirmado, este razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeta al sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo…
Una transacción como la considerada en el asunto principal, a saber, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción, no corresponde a este principio, puesto que no da lugar a ningún consumo…El agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.
Al no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6º de la Sexta Directiva”.
Por consiguiente, según la jurisprudencia del TJCE no tienen la naturaleza de prestación de servicios las operaciones que no otorgan a destinatarios identificables ninguna ventaja concreta que pueda permitir considerarlos como consumidores de servicios. Esto es aplicable tanto a operaciones entre empresarios como operaciones a consumidores finales, siempre que el destinatario esté identificado o sea identificable.
Aún reconociendo la dificultad que entraña llegar a una conclusión incontestable respecto a la naturaleza de las actuaciones realizadas por las organizaciones de productores citadas, vista la normativa española, la jurisprudencia del TJCE y la realidad planteada, resulta evidente que alguna de las actuaciones desarrolladas por las citadas organizaciones de productores en desarrollo del programa operativo y financiadas con las aportaciones de sus miembros y con subvenciones comunitarias no siempre benefician directamente a dichos miembros (tal sucede con las relativas al fomento de prácticas de cultivo y técnicas de producción y gestión de los residuos respetuosas con el medio ambiente) y que otras actuaciones constituyen operaciones internas de la propia organización de productores (por ejemplo las relativas a la construcción y mantenimiento de sus propias instalaciones), ambos tipos de actuaciones, tanto las que no benefician directamente a sus miembros como las operaciones de carácter interno, no tienen, en principio, la naturaleza de hechos imponibles sujetos al impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, parece razonable estimar que otras actuaciones, llevadas a cabo por las aludidas organizaciones, aunque incidan positivamente en la promoción de intereses generales, también benefician directamente a miembros concretos de las organizaciones de productores y, concurriendo dicha circunstancia, no podría cuestionarse su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (llevarse a cabo por empresarios- las organizaciones de productores- actuando en el ejercicio de su actividad empresarial).
Por consiguiente, de la jurisprudencia del TJCE puede inducirse en primer lugar que no todas las operaciones que las organizaciones de productores llevan a cabo en el marco del programa operativo tienen naturaleza empresarial ni, por consiguiente, se efectúan mediante la realización de hechos imponibles sujetos al IVA.
Los referidos criterios interpretativos deducidos de la doctrina del TJCE se consideran aplicables en al interpretación de la legislación del IVA vigente en España.
Desde esta perspectiva, cabe concluir que, siendo discutible el carácter de contraprestación de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las organizaciones de productores que puede atribuirse a las contribuciones financieras efectuadas por dichos productores, en ningún caso cabe estimar que el importe íntegro de las contribuciones financieras efectuadas por los productores al fondo operativo integran la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto. En consecuencia, las referidas aportaciones no forman necesariamente parte de la base imponible de dichas operaciones efectuadas por las organizaciones de productores.
Así, hay que concluir que no existe operación sujeta al Impuesto, dado que no puede afirmarse que exista consumo alguno, a la luz de la jurisprudencia citada, en el supuesto de los pagos percibidos por los productores por la retirada de sus productos. Tampoco existe prestación de servicios en aquellas operaciones efectuadas por las organizaciones de productores con cargo al fondo operativo, en ejecución del programa operativo, que no benefician a los socios en particular, por responder principalmente al fomento de fines de interés común.
Dado que el Fondo Operativo se destina exclusivamente a financiar las retiradas de productos que, en interés común de la comercialización, se entiende que no deben ofertarse al mercado, y a financiar el “programa operativo” presentado y aprobado por las autoridades locales, programa que se destina a la ejecución de medidas en interés común, si bien puede haber supuestos especiales en los que las medidas previstas en un programa operativo supongan no sólo inversiones comunes de la organización, sino medidas de mejora de explotaciones individuales, hay que entender que la Disposición adicional cuarta no puede sino referirse a lo que son las operaciones comunes, normales y ordinarias de disposición del fondo operativo, donde en general no habrá operación sujeta al IVA.
La Disposición adicional cuarta transcrita anteriormente no crea, por tanto, ningún supuesto nuevo de no sujeción sino que, simplemente, clarifica y especifica unos supuestos concretos donde, vista la normativa comunitaria, la normativa española de transposición y la jurisprudencia del Tribunal Europeo, no hay operación imponible relevante a efectos del IVA. Al ser una norma aclaratoria, para un supuesto concreto, de la normativa del IVA, hay que reconocerle efectos retroactivos al momento en que entró en vigor la norma aclarada.
Sin perjuicio de lo anterior, aquellas operaciones que podríamos llamar “no típicas” del Fondo, excepcionales y minoritarias, que benefician particularmente a socios o cooperativista se calificarán como entrega de bienes o prestación de servicios, según los casos, y estarán sujetas al IVA sin que puedan quedar amparadas por la citada disposición, que va dirigida a regular lo que son las disposiciones del fondo ordinarias del fondo y que deben representar la mayoría de las disposiciones del citado fondo sin perjuicio de la posibles medidas, minoritarias y excepcionales, en beneficio de uno de los socios que permite la normativa comunitaria del sector de las frutas y hortalizas.
De conformidad con las razones expuestas el tratamiento a efectos del IVA de las contribuciones financieras del productor asociadas al Fondo Operativo habría que concluir que las entregas de dinero, dirigidas a la constitución de un patrimonio destinado a la realización de operaciones que no tienen relevancia a efectos de Impuesto, dado que no dan lugar a operaciones sujetas al Impuesto, dichas entregas de dinero no constituyen tampoco un hecho imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta contestación, dictada a partir de la modificación introducida en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas por parte de la Ley 62/2003, sustituye a la de esta Dirección General de 1 de octubre de 1998
2.- El ejercicio del derecho a deducir se regula en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículos 92 a 114.
La realización de operaciones que no constituyen el hecho imponible del Impuesto por un empresario o profesional -la organización de productores- no afectará, por si sólo, al derecho a la deducción del Impuesto soportado por dicho empresario que en todo caso deberá cumplir con el resto de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8 Y 11. Ley 62/2003 D.A. 4º