La tributación de rentas derivadas de pensión depende de la determinación previa de residencia fiscal conforme al artículo 9 LIRPF: si concurre residencia (>183 días en territorio español con ausencias esporádicas, o base de actividades económicas en España), tributará por renta mundial en IRPF; en caso contrario, tributará por IRNR exclusivamente sobre rentas de fuente española. La aplicabilidad de convenios para evitar doble imposición se vincula a la calificación de residente.
Hechos
El consultante reside en Francia de manera continuada desde el 1 de marzo de 2018. Percibe, desde 2015, una pensión de jubilación del Régimen General de la Seguridad Social española, que le es abonada en una cuenta corriente en Francia.
Cuestión planteada
Dónde tiene que declarar y tributar por los ingresos derivados de dicha pensión.
Contestación
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por una persona física, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Francia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997).
De acuerdo con este precepto, cuando una persona física sea considerada residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
“a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
De acuerdo a lo anterior, si el consultante es residente fiscal en España, tributará en territorio español, como contribuyente del IRPF, por su renta mundial.
Por el contrario, en el caso de que el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
Añadir que, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
A) Residente fiscal en España.
En caso de que el consultante fuera residente fiscal en España tributará en territorio español como contribuyente del IRPF por su renta mundial y, por tanto, integrará las rentas de la pensión de jubilación que percibe en la base imponible del impuesto de acuerdo con la LIRPF.
La pensión de jubilación tendrá la consideración de rendimiento del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1.ª de la LIRPF, integrándose en la base imponible general del IRPF conforme lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.
En este sentido, el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”
B) No residente fiscal en España.
En caso de que el consultante sea no residente fiscal en España, tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas de fuente española que obtenga, sin perjuicio de lo que establezca el Convenio hispano-francés. En concreto, en relación con las pensiones, el artículo 18 del Convenio hispano-francés establece:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
Por su parte, el artículo 19.2 de dicho Convenio dispone:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, solo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones solo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado sin que, al mismo tiempo, posea la nacionalidad del primer Estado.”
Así pues, por aplicación de las disposiciones citadas del Convenio, la pensión procedente de España satisfecha a una persona física residente en Francia, como consecuencia de un empleo anterior, solo puede someterse a imposición en Francia, salvo que se trate de pensiones públicas tal y como se entienden en el artículo 19 del propio Convenio, esto es, las satisfechas por el propio Estado o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa entidad o a esa persona jurídica de derecho público, en cuyo caso solo se podría someter a imposición en España, con la excepción prevista en la letra b) del artículo 19.2 (que el pensionista, residente en Francia, tenga la nacionalidad francesa sin poseer, al mismo tiempo, la nacionalidad española), excepción que conlleva que la tributación de la pensión corresponda exclusivamente a Francia.
De conformidad con lo anterior, suponiendo que no se trate de una pensión pública a la que se refiere el artículo 19, apartado 2, del Convenio, la pensión que percibe el consultante solo tributaría en Francia, como Estado de la residencia. En consecuencia, esa renta se consideraría exenta en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin que exista obligación de retener en aplicación del artículo 31.4 a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 17.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 31
CDI Francia.