El régimen especial del artículo 93 LIRPF permite al consultante tributar como no residente durante 6 períodos impositivos (el del cambio de residencia + 5 siguientes) si concurren: no residencia en España en los 5 años anteriores y desplazamiento por contrato de trabajo, actividad profesional/empresarial o inversión significativa. El cónyuge e hija pueden acogerse independientemente si reúnen las condiciones personales (desplazamiento y no residencia previa), siendo sujetos autónomos del régimen. La opción se formaliza ante la Administración mediante declaración en la primera declaración del IRPF tras el cambio de residencia, con comunicación previa al cambio domiciliario.
Hechos
El consultante, nacional español, expone que, durante el período comprendido entre enero de 2013 y diciembre de 2021, estuvo residiendo en Arabia Saudita debido a un contrato laboral, prestando sus servicios en un centro de trabajo en Arabia Saudí, y que sus autoliquidaciones de IRPF correspondientes a los ejercicios 2013 a 2021 las presentó en España. Su familia tambíen residió en Arabia Saudita.
Desde enero de 2022 hasta la actualidad, reside en Taiwán bajo un contrato laboral hasta 31 de diciembre de 2024 con una entidad local del grupo empresarial, aunque con la posibilidad de prolongar esta estancia hasta julio de 2025. Respecto de los períodos impositivos 2022 y 2023, el consultante ha presentado sus declaraciones fiscales en Taiwán. Añade que su familia también reside en Taiwán.
Es posible que, por requerimiento de la sociedad matriz del grupo para el cual trabaja, el consultante deba retornar a España a mediados de 2025. Su cónyuge e hija le acompañarán en su retorno a España.
Cuestión planteada
1.- Posibilidad del consultante de acogerse al régimen especial de tributación regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Si los miembros de su familia (cónyuge e hija) podrán beneficiarse tambien de dicho régimen especial.
3.- Procedimiento a realizar ante la Administración Tributaria española para la aplicación de dicho régimen especial.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
(…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.
e) Para la determinación de la cuota íntegra:
(…)
3. También podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cónyuge del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior y sus hijos, menores de veinticinco años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
b) Que adquieran su residencia fiscal en España.
c) Que cumplan las condiciones a que se refieren las letras a) y c) del apartado 1 de este artículo.
d) Que la suma de las bases liquidables, a que se refiere la letra d) del apartado 2 de este artículo, de los contribuyentes en cada uno de los períodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior.
El régimen especial resultará de aplicación durante los sucesivos períodos impositivos en los que, cumpliéndose tales condiciones, el mismo resulte también de aplicación al contribuyente previsto en el apartado 1 anterior. Reglamentariamente se establecerán los términos y condiciones para la aplicación del presente régimen especial”.
El artículo 115 del RIRPF, en su redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de retribuciones en especie, deducción por maternidad, obligación de declarar, pagos a cuenta y régimen especial aplicable a trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en materia de retenciones e ingresos a cuenta (BOE de 6 de diciembre), establece lo siguiente:
“Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, o, en el caso de contribuyentes a los que se refiere el apartado 3 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, hasta el último periodo impositivo en que el mismo resulte aplicable al contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este reglamento.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días”.
Cuestión 1.- Aplicación del régimen especial al consultante.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En su escrito, el consultante indica que presentó declaración por el IRPF en España por los períodos impositivos 2013 a 2021. No obstante, manifiesta, en relación con el requisito previsto en el artículo 93.1.a) de la LIRPF, que “salvo opinión en contra de dicho centro directivo, considero que cumplo”.
El artículo 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone:
“Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.
1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.
(…)
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
(…).”
De la lectura del precepto transcrito resulta patente que, aun cuando el consultante manifieste no haber sido residente en España entre los períodos impositivos 2013 y 2021, el hecho de haber presentado las autoliquidaciones de IRPF relativas a tales períodos impositivos en España supone presumir de forma cierta para aquél, y salvo rectificación mediante prueba en contrario, extremo que corresponde al consultante, como se expondrá en el apartado siguiente, que ha sido residente en España hasta el último de los períodos impositivos para los que presentó autoliquidación de IRPF, en este caso 2021. Esto, unido al requisito previsto en el artículo 93.1.a) de la LIRPF, excluiría la posibilidad de aplicación del régimen especial en 2026, toda vez que el consultante habría sido residente en España en uno de los cinco períodos impositivos anteriores (período impositivo 2021).
En consecuencia, y dado que lo consignado por el consultante en sus autoliquidaciones de IRPF se presume cierto, si bien admite prueba en contrario, se le dota la posibilidad de enervar la presunción construida mediante la aportación de prueba de contrario. En este sentido, los artículos 105 y 106 de la LGT disponen:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Pues bien, si el consultante defiende no haber sido residente en España durante los períodos impositivos 2013 a 2021, y en la medida en que el haber presentado autoliquidaciones de IRPF en España en tales períodos impositivos permite presumir su residencia en España, ostentará la carga de la prueba en aras de enervar la citada presunción. En concreto, el artículo 106.1 alude a los medios de prueba contenidos en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8). En concreto, el artículo 299 de esta última establece:
“Artículo 299. Medios de prueba.
1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:
1.º Interrogatorio de las partes.
2.º Documentos públicos.
3.º Documentos privados.
4.º Dictamen de peritos.
5.º Reconocimiento judicial.
6.º Interrogatorio de testigos.
2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso.
3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias.”
Así pues, el consultante deberá estar a lo dispuesto en la legislación civil relativo a los medios de prueba para enervar la presunción generada, recordando, en todo caso, que la valoración de los medios de prueba solo puede efectuarse en cada caso concreto por la Administración tributaria gestora, sin que este Centro Directivo sea competente para pronunciarse sobre los medios de prueba admitidos en este supuesto.
Lo dispuesto anteriormente es conforme con la doctrina manifestada por este Centro Directivo, entre otras, en las consultas con número de referencia V0192-25, de 19 de febrero, y V0665-22, de 25 de marzo.
En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”, añadiendo que: “Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este (…)”.
En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
Cuestión 2.- Aplicación del régimen especial a la consultante (cónyuge del consultante) y a la hija de ambos.
Con la citada nueva redacción del artículo 93 de la LIRPF, se amplía (apartado 3 del artículo) la posibilidad de opción por el régimen especial para “el cónyuge del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior y sus hijos, menores de veinticinco años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos”, siempre que se cumplan las condiciones señaladas, esto es:
- que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
- que adquieran su residencia fiscal en España.
- que cumplan las condiciones de las letras a) y c) del artículo 93 de la LIRPF.
- que la suma de las bases liquidables, a que se refiere el artículo 93.2.d) de la LIRPF, de los contribuyentes en cada uno de los períodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo.
Por su parte, el artículo 113 del RIRPF, en su redacción dada por el citado Real Decreto 1008/2023, establece, en su apartado 3, lo siguiente:
“3. También podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español cuando cumplan las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 93 de la Ley del Impuesto.
A estos efectos, tales contribuyentes se podrán desplazar a territorio español antes o después de que se desplace el contribuyente al que se refiere el apartado 1 anterior, siempre que, como consecuencia del referido desplazamiento, de ser anterior, estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, de ser posterior, no hubiera finalizado este último”.
En consecuencia, la nueva redacción del artículo 93 de la LIRPF es aplicable a una persona física desplazada a territorio español que, cumpliendo los requisitos, opte por dicho régimen especial y para quien el primer período impositivo de aplicación del régimen especial sea 2023 (o posterior). Para estos casos, los mencionados familiares del contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93, también, podrán optar por tributar por el régimen especial siempre que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 93.3 de la LIRPF.
Cuestión 3.- El artículo 116 del RIRPF dispone:
“1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación individual de cada contribuyente dirigida a la Administración tributaria:
a) En el caso del contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen o, en caso de que no fuera obligatoria el alta en la Seguridad Social, en el documento justificativo de la fecha de inicio de la actividad.
b) En el caso de los contribuyentes a los que se refiere el apartado 3 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de su entrada en territorio español o en el plazo previsto en la letra a) anterior para el contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, si fuera mayor.
La determinación de la vinculación de estos contribuyentes con el contribuyente a que se refiere el citado apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, así como de la edad y situación de discapacidad de estos, se realizará atendiendo a la situación existente en el momento de ejercitar su opción por el régimen especial.
2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este reglamento.
3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este reglamento”.
El modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF es el modelo 149.
En el Boletín Oficial del Estado de 15 de diciembre de 2023, se publicó la Orden HFP/1338/2023, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 151 de Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del Régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de Comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen, y se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 93.
RIRPF, Rd 439/2007, Artículos 113 a 120.