Las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (art. 6 TRLIS) sino entidades en régimen de atribución de rentas, por lo que no pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII, título VII TRLIS (escisiones). Sin embargo, la disolución de comunidades de bienes y la separación de comuneros se califican como operaciones sin alteración en la composición del patrimonio conforme al art. 31.2.c TRLIRPF (tributación a nivel de partícipes sin actualización de valores). La aportación de la cuota alícuota a sociedades mercantiles constituye una operación diferenciada sujeta a su régimen tributario específico en función de su caracterización (aportación no dineraria, potencial aplicabilidad de regímenes especiales si concurren requisitos).
Hechos
El consultante es miembro, junto con sus tres hermanos, de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad económica de alquiler de inmuebles, para lo cual dispone de un local afecto a la gestión y de personal con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la actividad. La comunidad de bienes lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
La complejidad de la gestión de la comunidad ha acentuado las diferencias de criterio en el funcionamiento, inversiones y mejoras de la comunidad, lo que ha puesto en peligro la continuidad de la actividad económica, por lo que resulta necesario proceder a su reestructuración, creando unidades de explotación más reducidas e independientes.
Para ello, se pretende realizar alguna de las siguientes operaciones:
- Escisión total de la comunidad de bienes transmitiendo la totalidad de los bienes inmuebles a cuatro sociedades mercantiles, ya existentes o nuevas, percibiendo cada hermano la totalidad del capital social de cada una de ellas.
- Escisión parcial de la comunidad de bienes transmitiendo una o varias partes del patrimonio que correspondan a la participación que ostentan uno, dos o tres de los hermanos para aportarlas a una, dos o tres sociedades mercantiles, percibiendo cada hermano la totalidad del capital social de cada una de ellas.-
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- Aportación de rama de actividad a una o varias sociedades mercantiles, de la participación que cada hermano tiene en la comunidad, sin que ello comporte la disolución de la comunidad de bienes mantendría algunos inmuebles.
Cuestión planteada
Si las posibles operaciones a realizar mencionadas en el escrito de consulta, podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
2. El régimen de atribución de rentas no será de aplicación a las sociedades agrarias de transformación, que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
Del precepto transcrito se desprende que las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sino que tributan en régimen de atribución de rentas de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2ª del título VII del TRLIRPF.
Por tanto, puesto que a la comunidad de bienes no le resulta de aplicación el TRLIS, no podrá aplicar el régimen fiscal especial de su capítulo VIII del título VII en relación con las operaciones consideradas por el consultante como de “escisión total y parcial”.
No obstante, debe indicarse que el artículo 31.2 del TRLIRPF establece que:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
(….)
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
La tercera alternativa planteada por el consultante es la aportación de la parte alícuota de la comunidad de bienes, por parte de sus partícipes a una o varias sociedades mercantiles.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título II del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y, a falta de ellas, por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros les corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal , que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente proindiviso a varias personas.
Por su parte, en el ámbito del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 94 amplía la aplicación del régimen especial a determinadas operaciones realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Al respecto, el mencionado artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, ya que dicha cuota participativa no tiene la naturaleza de acciones o participaciones sociales representando una parte proporcional de los bienes o derechos, puestos en común proindiviso entre varias personas, por lo que la aportación de la cuota supone la aportación parcial de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que su cumplimiento debe darse a nivel de la comunidad de bienes (no en la cuota participativa en sí misma.) Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar la actividad económica y a llevar una contabilida ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que constituye una explotación económica, en el sentido del artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que ésta lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el caso concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos necesarios para que la actividad desarrollada por la comunidad de bienes tenga la consideración de actividad económica a los efectos del referido artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2204, por lo que la operación mencionada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza como consecuencia de las diferencias de criterio en el funcionamiento, inversiones y mejoras de la comunidad, lo que ha puesto en peligro la continuidad de la actividad económica, por lo que resulta necesario proceder a su reestructuración, creando unidades de explotación más reducidas e independientes. Estos motivos que, a priori, se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS Art. 7 y 94