El suministro de energía eléctrica a trabajadores a precio bonificado en virtud de convenio colectivo constituye entrega de bienes sujeta a IVA. Aunque se realiza en contraprestación de servicios prestados (lo que le confiere carácter oneroso), no resulta aplicable ningún supuesto de no sujeción ni exención. La base imponible se determina conforme al artículo 78 LIVA por el importe total de la contraprestación procedente del trabajador o de terceros, sin que la bonificación convencional excluya la sujeción al impuesto.
Hechos
Los trabajadores de una empresa eléctrica tienen derecho, en virtud de lo pactado en Convenio Colectivo, a una tarifa de consumo eléctrica más barata que la cobrada a los consumidores.
Cuestión planteada
Sujeción a IVA.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia.
No obstante, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en sus sentencias de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, y de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, Asunto C-258/95.
2.- Por otra parte, hay que señalar que conforme a lo establecido en el artículo 8, apartado Uno, de la Ley del Impuesto, se consideran entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúan mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, considerando a estos efectos, que tienen la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
De acuerdo con lo anterior, el suministro de energía eléctrica es una entrega de bienes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, y conforme con lo expuesto anteriormente, no siendo aplicable en este caso ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7 de dicha Ley ni de exención de su artículo 20, quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el suministro eléctrico realizado por una empresa a favor de sus trabajadores, por un precio bonificado, en virtud de lo establecido en Convenio Colectivo.
3. - El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
Por su parte, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
Dicho artículo establece lo siguiente:
“(…)
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…).”.
En relación con la base imponible de estas operaciones, considerando que se trata del suministro de energía eléctrica por parte de la entidad consultante a favor de sus empleados, a precio inferior al del mercado, y dado que estos últimos, en tanto que no tienen la condición de empresarios o profesionales, no pueden deducir el Impuesto soportado, dicho suministro habrá de ser valorado en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto por la Ley 37/1992 en su artículo 79, apartado cinco, antes transcrito.
No obstante, a los efectos de la determinación de dicho valor de mercado, resultarán válidas, en su caso, las consideraciones y el criterio establecidos por este Centro Directivo en su contestación de 5 de julio de 2007, Nº V1492-07.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto que grave las entregas de bienes o prestaciones de servicio que los mismos efectúen, sobre aquel para quien realicen tales operaciones, quedando este último obligado a soportar dicha repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.
Según establece el mismo artículo 88, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, en las condiciones previstas en dicho artículo y en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que prueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación
Conforme a lo dispuesto anteriormente, el obligado a soportar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave las operaciones sujetas a dicho Impuesto será el destinatario de las mismas y, por tanto, en el presente caso, los empleados respecto del suministro de energía eléctrica por parte de la entidad consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 78, 79-cinco, 88