Las cantidades destinadas a la adquisición de vivienda de protección oficial, incluyendo las subvencionadas, integran la base de deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 54 RIRPF cuando se apliquen a amortización de capital e intereses del préstamo hipotecario, dentro de los límites anuales establecidos (9.015 euros). La subvención no constituye renta gravada en IRPF en la medida que se destine íntegramente a financiar la adquisición de la vivienda habitual, conforme a la exención recogida en el artículo 7 LIRPF.
Hechos
En el año 2010, la consultante ha recibido una subvención de la Comunidad de Madrid para la compra de una vivienda de protección oficial que adquirió en el año 2007.
La consultante ha aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y siguientes por las cantidades destinadas a la adquisición de su vivienda de protección oficial, incluyendo las cantidades subvencionadas.
Cuestión planteada
La consultante plantea las siguientes cuestiones:
1º. Si las cantidades destinadas a la adquisición de su vivienda de protección oficial, incluyendo las subvencionadas, forman parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual.
2º. Tratamiento fiscal de la subvención en el IRPF.
Contestación
1º. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante, LIRPF-, desarrollándose en los artículos 54 y 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31) -en adelante RIRPF-, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Así mismo, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
La inversión de la subvención recibida en la adquisición de una vivienda que tenga la consideración de vivienda habitual del contribuyente conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 54 del RIRPF), determinará que las cantidades subvencionadas que se destinen a la amortización del capital y/o de los intereses del préstamo solicitado por la consultante con ocasión de la adquisición de dicha vivienda, formen parte integrante de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, respetando los límites legalmente establecidos.
2º. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a esta definición, la percepción de subvenciones para la adquisición de una vivienda habitual, constituyen para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación de la subvención), y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados en el IRPF.
Dicha ganancia patrimonial se integrará, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF, como renta general del período impositivo, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno.
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente.
Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos cada parte se imputará al ejercicio fiscal en el que esta fuera exigible, clasificándose e integrándose, en cualquier caso, como renta general de cada período.
Ahora bien, el apartado 2 de mencionado artículo 14 de la LIRPF, que contiene las reglas especiales de imputación temporal, en su letra i) señala expresamente que:
“Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes”.
Por tanto, si la ayuda obtenida por la consultante constituye una ayuda estatal directa a la entrada percibida en pago único, podrá ser imputada opcionalmente por cuartas partes, de acuerdo con el criterio establecido en la regla especial transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 33-1; RD 439/2007, Arts. 54, 55.