El derecho a deducción de cuotas de IVA sobre importaciones se ejerce conforme a los requisitos subjetivos (condición de empresario/profesional activo), objetivos (afección directa y exclusiva a actividad empresarial; destino a operaciones sujetas y no exentas) y formales (documentación justificativa) establecidos en los arts. 93-97 LIVA. La liquidación practicada por la Administración aduanera, además de constituir documento justificativo válido conforme al art. 97, determina el período en que procede ejercitar la deducción conforme al art. 99.3 LIVA, siendo requisito previo al ejercicio haber soportado efectivamente la cuota.
Hechos
La entidad consultante suscribió el mes de marzo de 2011 un acta de conformidad por importaciones sujetas a IVA de los ejercicios 2007 y 2008. Asimismo, la Inspección tributaria dictó acta de disconformidad por el mismo motivo en una fecha que no se indica en el escrito de consulta.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas del Impuesto derivadas de la actuación de la Administración tributaria.
Contestación
1.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en los documentos que se enumeran en los números 1º a 5º de dicho precepto. En el presente caso, además del documento a que se refiere el número 3º, servirá para justificar el derecho a la deducción la liquidación practicada por la Administración aduanera, que dictó el acta que se señala en el escrito de consulta.
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Del escrito de consulta se presume la existencia del derecho a la deducción de determinadas cuotas del Impuesto por cumplir los requisitos anteriormente citados.
Cuestión distinta al nacimiento del derecho a la deducción es el de su ejercicio. En este sentido el artículo 99 de la Ley 37/1992, en su apartado tres, dispone lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)”.
Por su parte, el artículo 100 de la Ley del Impuesto, que regula la caducidad del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
De todo lo anterior se deduce que el ejercicio del derecho a la deducción está condicionado a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes, así como a su consignación en la declaración liquidación del Impuesto, siempre y cuando no exista una controversia judicial o administrativa relativa al ejercicio de dicho derecho.
De acuerdo con lo expuesto, de cumplirse los requisitos a que se refiere el artículo 99, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán deducibles las cuotas derivadas del acta de Inspección dictada en conformidad en el mes de marzo de 2011. Por el contrario, en cuanto a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas del acta firmada en disconformidad dichas cuotas no serán, en su caso, deducibles en tanto no se dicte resolución o sentencia firme al efecto.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 99-Cuatro