Las retribuciones satisfechas a expertos externos que integran comisiones de evaluación constituyen rendimientos del trabajo personal conforme al artículo 17.1 LIRPF, no rendimientos de actividades económicas, por carecer de la ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos que caracteriza a estos últimos. Esta calificación determina la aplicación de retención en la fuente como rendimientos del trabajo, salvo que concurran elementos que desplazaran la calificación hacia actividades económicas (ejercicio de profesión liberal, asunción de riesgos empresariales, infraestructura propia significativa).
Hechos
Entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia, adscrita a la Administración de una Comunidad Autónoma. Entre sus funciones se encuentra la de evaluación, acreditación y certificación de la calidad en el ámbito de las universidades y de los centros de investigación y de educación superior -evaluación del personal docente e investigador universitario y evaluación, certificación, seguimiento y acreditación de las enseñanzas conducentes a la obtención de títulos oficiales y propios-, funciones que se realizan a través de comisiones, formadas por profesores de universidad y asesoradas por expertos externos (personal docente e investigador, estudiantes y profesionales). El nombramiento de los miembros de las comisiones y expertos externos se realiza por los presidentes de aquellas normalmente con una duración de cuatro años, prorrogable.
Cuestión planteada
Calificación, a efectos de la práctica de retenciones, de las retribuciones que se satisfacen a los expertos externos.
Contestación
En su contestación vinculante nº V1758-11 esta Dirección General de Tributos estableció el siguiente criterio sobre la calificación y retención aplicable en el IRPF respecto a los rendimientos a satisfacer por un organismo de otra Comunidad Autónoma con las mismas funciones que el consultante:
«Para determinar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación que procede otorgar a los rendimientos objeto de consulta, se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que considera “rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, y enlazando con la determinación negativa que contiene el final del párrafo anterior, el artículo 27 de la misma ley incorpora en su apartado 1 el concepto de rendimientos de actividades económicas, configurándolo de la siguiente forma:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Vistas ambas definiciones, cabría afirmar en principio que las retribuciones que el ente consultante satisfaga a los miembros de las comisiones de evaluación constituyen rendimientos del trabajo, en cuanto derivan de su trabajo personal y no de una ordenación por cuenta propia (de medios de producción y/o de recursos humanos), con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, que exige la definición de los rendimientos de actividades económicas, pues tal ordenación es realizada por la agencia consultante. Ahora bien, esta calificación genérica no puede ignorar aquellos otros supuestos en que los expertos externos hayan sido elegidos precisamente en consideración a la propia actividad profesional que estos vinieran desarrollando, de manera que cabe entender que la labor realizada en el seno de la comisión constituye un servicio más de los que se prestan en el desarrollo de su actividad, por lo que en tales casos los rendimientos tendrían la consideración de derivados de una actividad profesional.
Respecto a la posibilidad, apuntada en el escrito de consulta (a efectos de su inclusión en la clave F del modelo 190), de considerar estos rendimientos como rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, la contestación es negativa debido a la estricta delimitación legal (artículos 17.2.c y 101.3 de la Ley del Impuesto) y reglamentaria (artículo 80.1.4ª de su Reglamento) de esta clase de rendimientos del trabajo, delimitación que se concreta en la impartición de cursos, conferencias, coloquios y seminarios, acción que se corresponde con una labor didáctica o docente, refiriéndose el adjetivo “similares” a aquellas otras manifestaciones (ponencias, clases, lecciones, etc.), distintas de las enumeradas, que pudieran darse dentro del ámbito de esa labor didáctica o docente. Evidentemente, el trabajo desarrollado por los expertos externos no se incardina en esa labor, por lo que no le resulta aplicable la consideración de rendimientos del trabajo del artículo 17.2.c) de la Ley del Impuesto».
Se cuestiona expresamente por la entidad consultante si el criterio expuesto en la referida contestación sobre la calificación como rendimientos del trabajo de las retribuciones que se satisfagan a los expertos externos —con excepción de aquellos supuestos en que los expertos externos hayan sido elegidos precisamente en consideración a la propia actividad profesional que estos vinieran desarrollando— sigue manteniendo su vigencia y resulta aplicable en el presente caso. A ello procede contestar afirmativamente. Por tanto, las retribuciones satisfechas a los expertos externos (salvo los supuestos de profesionales, en el sentido antes indicado) procede calificarlas como rendimientos del trabajo, a efectos de su tributación en el IRPF.
Desde esta consideración como rendimientos del trabajo, en lo que se refiere al tipo de retención que corresponde aplicar en este supuesto, el mismo se determinará según lo dispuesto en el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado”.
Por tanto, el tipo de retención aplicable en el supuesto consultado se determinará según lo dispuesto en el artículo 80.1,1º, lo que conlleva establecer el importe de la retención conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto. Ello comporta que se tenga en cuenta, en su caso, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que respecto a estos rendimientos del trabajo se recoge en el artículo 81.1 del mismo Reglamento —límite no aplicable (según indica el apartado 3 de este artículo) si opera el tipo mínimo de retención del 2 por 100—, tipo éste que (en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86) resultará operativo en aquellos casos en los que la condición de experto externo se estableciera por un período temporal de duración inferior al año.
A su vez, al cuestionarse por la entidad consultante la operatividad en este supuesto de la comunicación de datos al perceptor y la posibilidad de solicitar un tipo de retención superior, procede indicar la plena operatividad al respecto de lo dispuesto en el artículo 88 del Reglamento, a saber:
“1. Los contribuyentes deberán comunicar al pagador la situación personal y familiar que influye en el importe excepcionado de retener, en la determinación del tipo de retención o en las regularizaciones de éste, quedando obligado asimismo el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
El contenido de las comunicaciones se ajustará al modelo que se apruebe por Resolución del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2. La falta de comunicación al pagador de estas circunstancias personales y familiares o de su variación, determinará que aquél aplique el tipo de retención correspondiente sin tener en cuenta dichas circunstancias, sin perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de comunicación de dichas circunstancias determine la aplicación de un tipo inferior al que corresponda, en los términos previstos en el artículo 107 de la Ley del Impuesto.
3. La comunicación de datos a la que se refiere el apartado anterior deberá efectuarse con anterioridad al día primero de cada año natural o del inicio de la relación, considerando la situación personal y familiar que previsiblemente vaya a existir en estas dos últimas fechas, sin perjuicio de que, de no subsistir aquella situación en las fechas señaladas, se proceda a comunicar su variación al pagador. No será preciso reiterar en cada ejercicio la comunicación de datos al pagador, en tanto no varíen las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
(…)
4. Las variaciones en las circunstancias personales y familiares que se produzcan durante el año y que supongan un menor tipo de retención, podrán ser comunicadas a efectos de la regularización prevista en el artículo 87 del presente Reglamento y surtirán efectos a partir de la fecha de la comunicación, siempre y cuando resten, al menos, cinco días para la confección de las correspondientes nóminas.
Cuando se produzcan variaciones en las circunstancias personales y familiares que supongan un mayor tipo de retención o deje de subsistir la circunstancia a que se refiere el segundo párrafo o se supere la cuantía a que se refiere el tercer párrafo, ambos del apartado 1 de este artículo, el contribuyente deberá comunicarlo a efectos de la regularización prevista en el artículo 87 del presente Reglamento en el plazo de diez días desde que tales situaciones se produzcan y se tendrán en cuenta en la primera nómina a confeccionar con posterioridad a esa comunicación, siempre y cuando resten, al menos, cinco días para la confección de la nómina.
5. Los contribuyentes podrán solicitar en cualquier momento de sus correspondientes pagadores la aplicación de tipos de retención superiores a los que resulten de lo previsto en los artículos anteriores, (…)”.
Lo anteriormente expuesto respecto a la determinación de la retención aplicable comporta que la cumplimentación del modelo 190 —Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual— se realice conforme a esta determinación. No obstante, procede indicar que para la aclaración de cualquier duda sobre la cumplimentación de este modelo deberán dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de asuntos de su competencia.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 17