Las operaciones de escisión parcial se amparan en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS cuando segregan una o varias ramas de actividad como bloques patrimoniales diferenciados, requiriendo la transmisión a entidad de nueva creación o existente, permanencia de al menos una rama en la escindente, atribución proporcional de valores a socios y reducción correlativa de capital y reservas. La aplicabilidad depende de que la operación cumpla los requisitos mercantiles mínimos de constitución de rama de actividad identificable, sin discriminación entre supuestos internos e intracomunitarios desde la reforma de 2006.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la actividad de reparación, representación y venta de automóviles en locales propios y arrendados, siendo propietaria del inmueble donde se desarrolla la actividad.
Por otra parte, la entidad B, participada mayoritariamente por los mismos socios de A, tiene como actividad la explotación en arrendamiento de bienes inmuebles.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial, por la que la entidad A segregará toda su actividad económica excepto el inmueble donde se ejerce la misma, mediante la transmisión a una entidad de nueva creación, que posteriormente alquilará el citado inmueble.
Posteriormente, se procederá a realizar una operación de fusión entre la entidad A y B.
Estas operaciones tienen como motivo mejorar la gestión de recursos, incremento de la productividad y búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad, así como la preservación de parte del patrimonio empresarial, que es objeto de escisión, de los riesgos inherentes al desarrollo de la actual actividad.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Como consecuencia de esta modificación, la Directiva comunitaria recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial, con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, lo que ha hecho necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que tanto el patrimonio transmitido como el persistente en la entidad escindida permitan el desarrollo diferenciado e independiente de una explotación económica, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
En este caso concreto, no se cumplen los requisitos mencionados, por cuanto en la entidad escindida no permanece un patrimonio diferenciado que pueda tener la consideración de rama de actividad por sí mismo a los efectos que aquí nos ocupan, por cuanto carece de la organización y la gestión necesarias para ello, sino que permanece un solo elemento patrimonial que es el inmueble en el que se desarrolla la actividad escindida, por lo que la operación de escisión descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la fusión a realizar, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece las condiciones y requisitos necesarios para llevar a cabo una fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada tenga la consideración de fusión en el ámbito mercantil, podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar además el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que las operaciones indicadas se abordan con la finalidad de mejorar la gestión de recursos, incremento de la productividad y búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen una mayor estabilidad, así como la preservación de parte del patrimonio empresarial, que es objeto de escisión, de los riesgos inherentes al desarrollo de la actual actividad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS en la operación de fusión planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la transmisión de las participaciones en alguna de las entidades afectadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 83-1