La base imponible de las operaciones asimiladas a importaciones por abandono de régimen de depósito distinto del aduanero se determina por referencia a la última entrega exenta del bien, incrementada con los servicios exentos prestados posteriores a esa entrega que aporten valor a la mercancía. Los servicios prestados antes de la última adquisición exenta ya están integrados en el precio de venta y serán objeto de gravamen al salir del régimen suspensivo. La obligación de ingreso se extiende tanto a la cuota liquidada como a los intereses de demora devengados por la actuación comprobadora, sin que el consultante tenga discrecionalidad sobre la procedencia material del débito.
Hechos
La asociación consultante representa a un conjunto de entidades cuya tributación se realiza en el Impuesto a través del régimen de depósito distinto de los aduaneros. Determinadas actuaciones de comprobación llevadas a cabo cerca de alguna de sus asociadas, han determinado la modificación de la base imponible del Impuesto por discrepancias en el cálculo del precio medio ponderado de los bienes incluidos en el depósito, corrigiendo en la liquidación practicada el importe declarado en concepto de IVA devengado y exigiendo por ello intereses de demora.
Cuestión planteada
Se consulta si existe obligación de ingresar los importes resultantes de la liquidación practicada por el motivo expuesto y los intereses de demora que han sido liquidados como consecuencia de la actuación comprobadora.
Contestación
1.- Para la cuantificación del Impuesto en las operaciones asimiladas a las importaciones, el artículo 83.dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece las reglas especiales para determinar la base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero:
“La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:
(…)
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen”.
De la lectura de este artículo cabe deducir que la base imponible tiene una relación directa con el valor de la mercancía que abandona el régimen de depósito distinto del aduanero. De ahí que el legislador, al definir esta magnitud, la delimite desde la última entrega exenta, incrementada, en su caso, con los servicios exentos prestados posteriormente a las mercancías y que, normalmente, incrementan el valor de mercado de la mercancía.
La razón de que el legislador haya considerado que los servicios que formarán parte de la base imponible sean los prestados desde las últimas entregas exentas obedece a que los restantes servicios que se hubieran prestado, y que son anteriores a la última adquisición exenta estarán integrados en el precio de la mercancía como un mayor valor de ésta, y serán de esta forma de esta forma objeto de imposición a la salida del régimen suspensivo.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de que en la letra d) del artículo antes citado se prevea una situación particular, el supuesto que no hubiera habido un cambio en la titularidad del bien, en la que la base imponible estará constituida, precisamente, por los servicios que aportan un mayor valor a los bienes y que se prestaron exentos por la permanencia del bien en el régimen en cuestión.
2.- El citado artículo ha sido objeto de desarrollo por la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, la cual, en su apartado Cuarto, dispone lo siguiente por referencia al artículo 83 de la Ley 37/1992:
“Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.
Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la base imponible será la relativa a la adquisición intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculación al régimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas.
Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.
El Impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención”.
Por lo tanto, y conforme a lo establecido en la Resolución 1/1994, los sujetos pasivos podrán, a efectos de determinar la base imponible en la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de bienes de distinta procedencia y calidades que se mezclan para dar lugar al producto final, utilizar el precio medio ponderado de las mercancías utilizadas en el proceso.
2.- El artículo Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27), dispone lo siguiente en sus artículos 56 y 57:
“Artículo 56. Ejecutividad.
Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.
Artículo 57. Efectos.
1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
(…)”.
No obstante, en materia tributaria, el artículo 213.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), establece lo siguiente:
“1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:
a) Los procedimientos especiales de revisión.
b) El recurso de reposición.
c) Las reclamaciones económico-administrativas”.
3.- Por otra parte, el artículo 36.1 de la Ley 58/2003, define al sujeto pasivo como “el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”.
En este sentido, el artículo 19 de la Ley 58/2003 define a la obligación tributaria principal como aquélla que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.
Adicionalmente, el artículo 26 de la misma Ley dispone lo siguiente:
“1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
(…)”.
4.- De acuerdo con los indicados preceptos, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo de depósito distinto de los aduaneros fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.
2º Los actos administrativos derivados de la instrucción de procedimientos de comprobación se presumen válidos y tienen efectos desde la fecha en que se dicten, conforme a lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
3º En todo caso, los actos derivados de actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse conforme a los procedimientos establecidos por la Ley General Tributaria y por su normativa de desarrollo y, en su caso, mediante la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 30/1992, art. 56 y 57. Ley 37/1992 art. 82-dos-3º. Ley General Tributaria, art. 19, 26 y 36.1