La aportación no dineraria de rama de actividad (inmuebles, empleado y demás activos afectos al arrendamiento) realizada por una persona física a una sociedad mercantil de nueva creación puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión y aportación de activos), conforme al artículo 94.2 TRLIS, siempre que la persona física lleve contabilidad conforme al Código de Comercio y cumpla con los requisitos específicos establecidos en el artículo 94 TRLIS. La consulta confirma que en el caso concreto existe actividad económica organizada (arrendamiento desde marzo de 2012 con local afecto y empleado contratado), condición necesaria para la aplicación del régimen.
Hechos
La persona física consultante es titular de varios inmuebles, principalmente locales comerciales, y en menor medida, viviendas.
La consultante se dedica, desde marzo de 2012 a la actividad de arrendamiento de locales y viviendas, llevando la contabilidad de la referida actividad económica de acuerdo con el Código de Comercio. La consultante dispone de un local arrendado destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad, y de una persona con contrato laboral a tiempo completo.
En la actualidad la consultante se está planteando aportar a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación los inmuebles de los que es titular, junto con la empleada y los restantes bienes y derechos afectos a la actividad de arrendamiento que desarrolla. Una vez realizada la aportación, la consultante participaría en un 100% en los fondos propios de la sociedad de nueva creación que recibe la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Limitar la responsabilidad de la consultante como titular de la actividad económica.
-Separar el patrimonio personal y familiar del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento.
-Permitir futuras inversiones de otros miembros de la familia para conservar la actividad a largo plazo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio”.
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria a una sociedad mercantil limitada de nueva creación de los inmuebles, junto con la empleada y los restantes bienes y derechos afectos a la actividad de arrendamiento que desarrolla la persona física consultante.
De acuerdo con los datos que se derivan de la consulta, el consultante se dedica, desde marzo de 2012, a la actividad de arrendamiento de locales y viviendas, disponiendo desde ese momento de un local afecto a la actividad y de una persona contratada con contrato laboral a jornada completa.
La aportación por la persona física consultante de los bienes referidos podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en su artículo 27, establece que:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF consiste en establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Señala la consultante que se dedica, desde marzo de 2012 a la actividad de arrendamiento de locales y viviendas.
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas que permita considerar que existe, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, una rama de actividad respecto de los elementos patrimoniales aportados y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación de reestructuración planteada. Ahora bien, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Finalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que:
“……
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la persona física consultante era titular de diversos inmuebles, los cuales quedaron afectos a la actividad económica de arrendamiento desde marzo de 2012. En consecuencia, en el supuesto concreto analizado, los inmuebles aportados a la sociedad de nueva creación habrán formado previamente parte del patrimonio personal de la consultante. Adicionalmente, dado que, entre la fecha de afectación de dichos inmuebles a la actividad económica de arrendamiento (marzo de 2012) y la fecha en que pretenden aportar a la nueva sociedad beneficiaria, no habrá transcurrido el plazo de tres años exigido en el artículo 28.3 de la LIRPF, tales inmuebles no podrán considerarse afectos a una actividad económica, por lo que no constituirán una rama de actividad en sede de la persona física consultante, con anterioridad a su aportación a la nueva sociedad, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 94.2 del TRLIS para que la aportación no dineraria planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF / Ley 35/2006: arts: 27 y 28
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94