Los dividendos distribuidos por la entidad A califican como rendimientos del capital mobiliario exentos conforme al artículo 21.1.a LIS, siempre que la consultante ostente una participación mínima del 5% en el capital o fondos propios (o valor de adquisición superior a 20 millones de euros) poseída de forma ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del dividendo. Si la entidad A obtiene más del 70% de sus ingresos de dividendos o rentas de transmisión de valores, se requiere que la consultante tenga participación indirecta en sus participadas cumpliendo el mismo umbral del 5%, salvo excepción por integración en base imponible del pagador o pertenencia a grupo de consolidación fiscal.
Hechos
La entidad consultante es una entidad residente en España, que ostenta una participación del 100% en la entidad A desde 2010.
A no tiene ni ha tenido participaciones en otras entidades desde su constitución. A se constituyó en 2000 por la entidad BV residente en Holanda.
En el ejercicio 2001, A realizó una operación de ampliación de capital por compensación de créditos íntegramente suscrita por su socio. En 2002, A realizó una ampliación de capital también suscrita por su socio.
En 2004, BV vendió sus participaciones en A a la entidad B por el importe de 1 euro. Tras dicha operación, A realizó dos operaciones de ampliación de capital por compensación de créditos suscritas por su socio B. En 2005, A tenía pérdidas acumuladas y aprobó una reducción de capital para compensar pérdidas mediante la amortización de participaciones sociales.
En el ejercicio 2006, A siguió teniendo más pérdidas por lo que en 2007 se acordó una nueva reducción de capital para compensar pérdidas.
Hasta 31 de diciembre de 2007, el ejercicio social y fiscal de A se correspondía con el año natural. A partir de entonces se modifica el ejercicio de 1 de abril a 31 de marzo. Hasta el ejercicio 2008-2009, A ha obtenido, en todos los períodos impositivos, bases imponibles negativas. A partir del ejercicio 2009-2010, A ha ido generando bases imponibles positivas en el IS, habiéndose compensado una parte de las bases imponibles negativas pendientes, estimándose que en el ejercicio 2015-2016 se compense el total importe pendiente.
En el ejercicio 2009-2010, la entidad consultante adquirió el 100% de las participaciones que B tenía en A.
Desde el ejercicio iniciado en abril de 2014, la consultante y A tributan en régimen de consolidación fiscal.
En la actualidad A cuenta con reservas distribuibles, que está planteando distribuir. Asimismo, no se descarta la posibilidad de que, con carácter previo a dicho reparto de dividendos, la consultante acordara una ampliación de capital en A, que podría llegar hasta el importe del capital social que fue objeto de reducción en anteriores ejercicios.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de los dividendos distribuidos por la entidad A a la consultante.
Contestación
1. El artículo 21.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos en los siguientes términos:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) (…)
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)”
Cabe señalar, en primer lugar, que la distribución de dividendos cuyo origen está en de las aportaciones previamente realizadas por los socios, no tienen la consideración de dividendos desde el punto de vista fiscal, por cuanto suponen la devolución indirecta del importe de las aportaciones previamente realizadas, de manera que aquella distribución minorará el valor fiscal de las participaciones de los socios. En el caso concreto planteado, se produjeron dos reducciones de capital para compensar pérdidas por parte de los anteriores accionistas de A y, adicionalmente, se indica que el coste de adquisición de A por parte de la entidad consultante excede de los fondos propios de esta. Por tanto, los dividendos distribuidos tendrán la consideración fiscal de devolución indirecta de las aportaciones previamente realizadas, no integrándose en la base imponible de la entidad.
Asimismo, en la medida en que estos dividendos no se integran en la base imponible individual de la entidad consultante, no tendrán incidencia alguna en la base imponible del grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21