Las devoluciones de productos pueden documentarse mediante factura rectificativa independiente o, alternativamente, practicando la rectificación en la factura del suministro posterior al mismo destinatario (restando el importe de la devolución), siempre que ambas operaciones estén sujetas al mismo tipo impositivo. La expedición debe realizarse tan pronto como conste la devolución y dentro del plazo de cuatro años desde el devengo del impuesto originario.
Hechos
Entidad mercantil que tiene como objeto social la venta de productos alimenticios y bebidas en máquinas expendedoras. Dicha entidad recibe devoluciones de productos que en las máquinas expendedoras de los hoteles quedan al final de la temporada de verano como género no usado, y no vuelve a suministrar dichos productos hasta el verano siguiente, dado que la mayoría de los hoteles cierran en invierno.
Cuestión planteada
Forma de documentar dichas devoluciones de productos.
Contestación
El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que los sujetos pasivos del Impuesto están obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
A tal efecto, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, según la redacción dada por el artículo segundo.dos del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (Boletín Oficial del Estado del 1 de febrero), declara:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7”.
Por su parte, la disposición transitoria segunda del citado Real Decreto 87/2005 establece que lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo primero y en el artículo segundo de dicho real decreto será aplicable a los documentos expedidos a partir del 1 de enero de 2004 y a su anotación registral.
Por tanto, dado que el supuesto objeto de consulta se encuentra entre aquellos que obligan a la expedición de una factura rectificativa según los apartados 1 y 2 del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dicha expedición deberá ajustarse a los requisitos establecidos en el citado precepto.
A tal efecto, los datos relativos a la contraprestación, tipo impositivo y cuota tributaria expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos de la contraprestación y cuota tributaria se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, consignando igualmente en este caso el importe de la rectificación.
La entidad consultante, no podrá acogerse a lo previsto en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 13 anteriormente citado, ya que, de acuerdo con los términos de su escrito de consulta, no hay previsto un posterior suministro en cuya facturación se pueda documentar la devolución de productos. En consecuencia, habrá de expedirse factura rectificativa en los términos señalados en los párrafos anteriores de esta contestación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto. Fact.: 13