La materialización de la RIC mediante compra de viviendas (nuevas o usadas) para arrendamiento es correcta siempre que la adquisición se realice dentro del plazo máximo de tres años desde el devengo del impuesto del ejercicio de dotación, las viviendas se destinen efectivamente a actividad de arrendamiento (uso empresarial, no vivienda propia) y estén situadas en Canarias. La norma permite invertir en inmuebles para arrendamiento como forma válida de cumplir la obligación de materialización de la reserva, aunque requiere acreditación de la efectiva explotación como tal.
Hechos
La consultante es una entidad que se dedica a la actividad de albañilería y pequeños trabajos de construcción, encuadrada en el epígrafe 501.3 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y a la actividad de alquiler de viviendas, encuadrada en el epígrafe 861.1 de las tarifas del IAE. La sociedad tiene actualmente tres viviendas en régimen de alquiler, para ello cuenta con local propio y personal administrativo a jornada completa (cuatro empleados), para cubrir las necesidades de las dos actividades.
La consultante se está planteando materializar, antes del 31 de diciembre de 2012, las dotaciones de la Reserva para Inversiones en Canarias realizadas en el ejercicio 2009, con cargo a los beneficios del 2008, y en los ejercicios siguientes, mediante la compra de viviendas (nuevas o usadas) para continuar e incrementar, de este modo, la actividad de alquiler de viviendas.
Cuestión planteada
Si es correcta la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias en la compra de viviendas (nuevas o usadas), para destinarlas a la actividad de arrendamiento de viviendas.
Contestación
Esta consulta sustituye en todo su contenido a la enviada con fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 28 de septiembre de 2012.
La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por la sociedad consultante se efectuaron en el ejercicio 2009 y siguientes.
En virtud de lo anterior, en la contestación a la presente consulta se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
A este respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
(…)
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
5. Los activos en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. (…).
(…)
16. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.
(…)”.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), establece que “el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad”. Asimismo, el artículo 27, en su apartado 1, prevé que “el impuesto se devengará el último día del período impositivo”.
En el presente supuesto, la primera dotación de la RIC se realiza en el 2009 con cargo a los beneficios obtenidos en 2008, por tanto, el plazo de tres años para materializar dicha dotación finalizará el 31 de diciembre de 2012, puesto que de acuerdo con los datos manifestados en el escrito de la consulta el período impositivo de la consultante coincide con el año natural. Por tanto, en el momento de formular la consulta, la consultante todavía se encuentra dentro del plazo de materialización de las dotaciones de la RIC efectuadas en el ejercicio 2009 y siguientes.
En relación con la materialización de las dotaciones a la RIC realizadas, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en virtud del cual, los activos en que se materializa la inversión deben estar afectos y ser necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo. En el supuesto planteado, las viviendas adquiridas van a destinarse a la actividad de alquiler de viviendas desarrollada por la consultante. No obstante, para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica debe cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, para que la actividad tenga naturaleza económica, la entidad debe disponer de un local exclusivamente destinado a dicha actividad y utilizar, al menos, un empleado con contrato laboral a jornada completa para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de viviendas. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que el local se destina a la realización de ambas actividades (albañilería y arrendamiento). No obstante, cabría considerar que la entidad dispone de un local exclusivamente afecto a la actividad arrendaticia, en la medida en que una parte del mismo sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto y esté exclusivamente destinado a la gestión de dicha actividad.
La presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la actividad de arrendamiento inmobiliario cumple los requisitos anteriores. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC. Así, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en elDecreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por elReal Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
- A las actividades turísticas reguladas en laLey 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
(…)
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
- A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- A las zonas comerciales situadas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas.
- A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
(…)”
En virtud de lo anterior, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento; la ampliación de un establecimiento; la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos; o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
A estos efectos, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
De acuerdo con ello, las viviendas (nuevas o usadas) que adquiriría la entidad consultante no tendrían la consideración de inversión inicial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.4.A de la Ley 19/1994.
No obstante, la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 contempla como inversiones aptas para materializar las cantidades destinadas a la RIC la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A. Este sería el caso de las viviendas, tanto nuevas como usadas, a que se refiere el escrito de consulta.
Por su parte, en lo que se refiere a la parte de la inversión correspondiente al suelo, de acuerdo con lo establecido en la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, para que dicho suelo pueda considerarse una inversión apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, habrá de afectarse a alguno de los destinos señalados en dicho precepto. Puesto que en el presente caso se trata de viviendas, para que la parte de la inversión correspondiente al suelo se considerara apta para materializar las cantidades destinadas a la RIC, el mismo debería afectarse a la promoción de viviendas protegidas o a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico. De los hechos manifestados en el escrito de la consulta, no parece desprenderse que las viviendas adquiridas tengan la consideración de viviendas protegidas. Tampoco dichas viviendas han sido promovidas por la consultante al haber sido adquiridas por terceros.
Por otra parte, en cuanto al destino de arrendamiento de las viviendas adquiridas, ha de tenerse en cuenta que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)”
Tal y como establece el primer párrafo de este apartado 8 del artículo 27 de la Ley, los activos en que se materilice la reserva para inversiones deben permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. No obstante, los párrafos tercero y cuarto del citado apartado 8 excepcionan la prohibición de arrendamiento o cesión a terceros para el uso del activo en que se haya materializado la reserva para inversiones, siempre que se cumplan lo requisitos allí establecidos, que son:
- Que se trate de sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos, entendiéndose que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF.
La presente consulta se ha emitido partiendo de la consideración que la consultante lleva a cabo una actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual cumple con los requisitos establecidos en la legislación fiscal para que la misma tenga la naturaleza de actividad económica, disponiendo, parcialmente, de un local destinado a dicha actividad y de un empleado contratado a tiempo completo. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
- Que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3 del TRLIS.
Del escrito de consulta no se desprende información a este respecto.
- Que no se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, no parece desprenderse que las viviendas adquiridas vayan a ser objeto de arrendamiento financiero. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
- Tratándose del arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previamente analizadas, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
El caso planteado en el escrito de consulta, la consultante adquirirá viviendas, nuevas o usadas, destinadas al arrendamiento. Por tanto, dado que las viviendas objeto de arrendamiento no habrán sido promovidas por la entidad consultante, con independencia de que tengan o no la consideración de viviendas protegidas, la adquisición de las mencionadas viviendas, nuevas o usadas, no se considerará como una inversión apta, a los efectos de materialización de la RIC, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 previamente analizado. Por lo que, de no cumplirse dicho requisito, la adquisición de las viviendas (nuevas o usadas) no se considerará como una inversión apta a los efectos de entender materializada la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, de 6 de Julio, art. 27