La aportación no dineraria de un local comercial afecto a actividad empresarial a una SRL constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al art. 8.2.2º LIVA (aportaciones no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial). No obstante, resultará exenta si concurren los requisitos del art. 20.1.22º LIVA (segunda o ulterior entrega de edificación tras terminación de construcción/rehabilitación). En IS, la aportación se acoge al régimen especial de aportaciones de activos (art. 90 LIS y RD 4/2004) si se cumple el requisito de continuidad de explotación y las condiciones procedimentales establecidas, permitiendo diferir ganancias patrimoniales.
Hechos
El consultante es propietario de un local comercial que tiene afecto a su patrimonio empresarial desde el 22 de abril de 1996. Pretende aportar este local a una sociedad de responsabilidad limitada de la que posee la mayoría de las participaciones. El consultante lleva la contabilidad de la actividad económica con arreglo al Código de Comercio.
Cuestión planteada
1.- Impuesto sobre el Valor Añadido. Determinar si la aportación no dineraria, consistente en un local comercial, efectuada por un sujeto pasivo del IVA como elemento afecto de su patrimonio empresarial a una sociedad de responsabilidad limitada debe tributar por este impuesto.
2.- Impuesto sobre Sociedades. Posibilidad de que la aportación no dineraria del local comercial afecto a una actividad económica se acoja al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Contestación
1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4,apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado Uno, letra a) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto.
El apartado Dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5, de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, considera como entregas de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De acuerdo con lo expuesto, la aportación de capital realizada por el consultante, consistente en la entrega de un local comercial afecto a una actividad empresarial, recibiendo como contraprestación un determinado número de participaciones en una sociedad mercantil, tiene la naturaleza de entrega de bienes sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante lo dicho, y dado el carácter inmobiliario de la aportación, habrá que tener en cuenta la exención prevista en el artículo 20. Uno 22º de la Ley del Impuesto que establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley, la exención citada anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo: “en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”
Continúa señalando dicho artículo que: “Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por tanto, la aportación de capital realizada por el consultante a la sociedad mercantil es una operación sujeta y exenta al Impuesto, siendo posible renunciar a la exención siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente.
En caso de que no concurran los requisitos que condicionan la renuncia a la exención, o concurriendo éstos no se ejerza la renuncia a la exención, la entrega del local comercial será una operación sujeta y exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido que deberá tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladores de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del citado Impuesto.
3.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la aportación no dineraria realizada por la consultante, hay que tener presente que la contraprestación está constituida por los títulos valores que va a recibir a cambio, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.
Por tanto, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del local comercial entregado por el consultante como aportación no dineraria a la sociedad.
El hecho de que exista vinculación entre las partes, tal y como se desprende del escrito de consulta, nos lleva a la aplicación de lo dispuesto en el apartado Cinco del artículo 79 que establece unas reglas especiales de determinación de la base imponible, en los casos en que existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. No obstante, dado que en el presente caso la base imponible está determina por el valor de mercado del inmueble, no será necesario acudir a las reglas aplicables en caso de vinculación.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del citado Impuesto (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE.
El artículo 94 del TRLIS, en su redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:…
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
El artículo 94 del TRLIS extiende la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII previsto para las entidades mercantiles, a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen aportaciones de elementos patrimoniales que cumplan los requisitos enumerados.
En el caso planteado, aunque no se especifica qué actividad económica se desarrolla en el local afecto, ni las condiciones de afección del local comercial a la actividad económica, el consultante manifiesta que se realiza un actividad económica y que el local comercial que se pretende aportar a la sociedad está afecto a la misma y la contabilidad se lleva de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. A estos efectos, para que se considere la existencia de una actividad económica, deberá cumplirse lo establecido en el artículo 27 de la LIRPF. En consecuencia, suponiendo que el consultante cumple todos los requisitos para que actividad pueda ser considerada como actividad económica y para que el local comercial esté afecto a la misma se cumplirían las condiciones, antes señaladas, para aplicación del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta el consultante no menciona los motivos por los cuales se pretende realizar la aportación no dineraria del local comercial a una sociedad. En consecuencia, esta Dirección General no puede pronunciarse sobre si la operación descrita cumple todos los requisitos para que sea de aplicación régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores
No obstante, la presente contestación, en todos los aspectos relacionados con la aplicación del régimen especial, se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94