La subrogación de H como dominante sin extinción del grupo no está regulada en el TRLIS. Si se produce extinción (pérdida de carácter dominante de A), se integran las eliminaciones pendientes en la base del último período del grupo disuelto, se transfieren bases negativas y deducciones pendientes a H, y se cierra el período de todas las entidades. Excepción: si A se integra en otro grupo de consolidación (fusión acogida al capítulo VIII) o es absorbida por sociedad de ese grupo, las eliminaciones se incorporan al nuevo grupo conforme a sus reglas, evitando la doble integración.
Hechos
La entidad A es una sociedad dominante de un grupo fiscal, que viene tributando en régimen de consolidación fiscal desde el año 2007. Durante el ejercicio 2008, esta sociedad es objeto de una operación de escisión parcial financiera a favor de la entidad H, a la que se aportan la totalidad de las sociedades dependientes del grupo. Posteriormente y en el mismo ejercicio, se produce una operación de canje de valores, por la que se aporta a la sociedad H las participaciones en el capital de A. Estas operaciones se han acogido al régimen fiscal especial de reestructuraciones empresariales.
Cuestión planteada
Si la entidad H se subroga en la posición de A, como dominante del grupo fiscal, sin necesidad de que se produzca la extinción del mismo, o bien, indicar los efectos de la extinción del grupo.
Contestación
La presente contestación no analiza la procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y se parte de la presunción de que se cumplen los requisitos necesarios para su aplicación.
El régimen de consolidación fiscal se regula en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En relación con el mismo, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de escisión parcial y de canje de valores por las cuales la sociedad dominante se convierte en dependiente de otra entidad, determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, extinción del período impositivo de todas las entidades del grupo, etc). Precisamente, en relación con la incorporación de eliminaciones, la letra a) del apartado 1 del citado artículo, según redacción dada al mismo por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, establece que:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley….”
La Ley 4/2008 ha introducido una excepción a los efectos de la extinción del grupo en relación con la incorporación de las eliminaciones pendientes de incorporación. Así, cuando la sociedad dominante se convierte en sociedad dependiente de otro grupo fiscal, porque sea adquirida por alguna sociedad de otro grupo fiscal o bien sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo a través de una operación de reestructuración. No obstante, ninguno de estos supuestos se produce en el caso consultado, por cuanto la entidad H no es, con carácter previo a la operación de escisión financiera, dominante de ningún grupo fiscal. Por ello, la extinción del grupo fiscal conlleva todos sus efectos, incluidos la incorporación de las eliminaciones pendientes.
Ahora bien, en aplicación del artículo 90 del TRLIS, en base al principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias, la entidad H que posee las participaciones en las entidades dependientes de la sociedad A a través de la operación de escisión parcial financiera, se subroga en la posición de la dominante. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión financiera, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil.
Por otra parte, dado que la entidad H en el período impositivo en que se realiza la operación de escisión financiera asume la condición de entidad dominante de un nuevo grupo fiscal y la extinción del anterior, en la medida en que cumple todos los requisitos exigidos para ello, la aplicación del régimen de consolidación fiscal requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
Igualmente, dado que la entidad A es objeto de integración en el grupo fiscal con posterioridad a la operación de escisión financiera, a través de una operación de canje de valores, dicha entidad formará parte del grupo fiscal en el período impositivo siguiente a aquel en el que se realiza la operación de canje de valores, de acuerdo con lo señalado en el artículo 68 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67 y 90