La fusión por absorción entre A y B puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS (arts. 76 y ss.) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos de art. 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores, compensación ≤10%, sin liquidación); (ii) la operación conste realizada conforme a la Ley 3/2009; y (iii) disponga de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la mera obtención de ventaja fiscal, conforme a art. 89.2 LIS. Los motivos económicos alegados en la consulta deberán evaluarse según este estándar de "validez económica" para descartar maquinación elusiva.
Hechos
Las entidades A y B son empresas de la misma familia cuya estructura de participación es la siguiente:
-La entidad A está participada por Pf1 (el consultante) en un 47,87%, por Pf2 en un 48,76%, por Pf3 en un 0,83%, por Pf4 en un 0,83%, por Pf5 en un 0,83% y por la entidad S (participada al 100% por Pf1) en un 0,88%.
-La entidad B está participada por Pf1 en un 36,65%, por Pf2 en un 62,45%, por Pf3 en un 0,16%, por Pf4 en un 0,16%, por Pf5 en un 0,16% y por la entidad S en un 0,42%.
Por lo tanto, la composición accionarial de las entidades A y B pertenece a los mismos socios.
Por otra parte, la actividad de ambas entidades es exactamente la misma, esto es, la promoción, construcción y arrendamiento no financiero de inmuebles (i.e. actividad inmobiliaria).
Ninguna de las dos sociedades tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se está planteando ejecutar una operación de fusión por absorción de la entidad B por parte de la entidad A mediante la cual, la entidad A adquiriría por sucesión universal el patrimonio de la entidad B, aumentando su capital en la cuantía que proceda. Tras la operación de fusión, los seis socios de la entidad B recibirían en proporción a su respectiva participación, las participaciones correspondientes en la entidad A en la cuantía resultante de la ecuación de canje.
Asimismo, se pretende acoger la operación de fusión descrita al régimen especial de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Se plantea realizar la mencionada fusión para simplificar la estructura jurídica y organizativa actual, desarrollando desde una única sociedad las actividades económicas inmobiliarias que actualmente llevan a cabo por separado cada una de ellas, reduciendo así duplicidades en los costes de estructura, que actualmente deben asumirse al permanecer en dos sociedades distintas el desarrollo de las mismas actividades económicas.
En concreto, los motivos económicos de la referida operación serían:
-Simplificar y racionalizar las estructuras organizativas, con la consiguiente reducción de costes por dejar de mantener dos estructuras societarias redundantes.
-Mejorar la gestión con la correspondiente disminución de las obligaciones contables, mercantiles, fiscales y, en definitiva, administrativas a las que están sujetas las entidades intervinientes en la operación.
-Evitar la duplicidad de estructuras de órganos de administración.
Asimismo, cabe destacar que el objetivo de la operación de fusión planteada no es obtener ninguna ventaja fiscal
Cuestión planteada
Si a la operación de fusión planteada le resulta de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Y si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la fusión dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple con lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Simplificar y racionalizar las estructuras organizativas, con la consiguiente reducción de costes por dejar de mantener dos estructuras societarias redundantes.
-Mejorar la gestión con la correspondiente disminución de las obligaciones contables, mercantiles, fiscales y, en definitiva, administrativas a las que están sujetas las entidades intervinientes en la operación.
-Evitar la duplicidad de estructuras de órganos de administración.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89