A efectos del cómputo del requisito de 10 viviendas (art. 53.2.a) TRLIS), la titularidad de una cuota indivisa en un inmueble se computa por su porcentaje de participación. No existe obstáculo para que actividades complementarias (asesoramiento e intermediación inmobiliarios) se desarrollen en el mismo local o por el mismo personal, siempre que se mantenga la efectividad de la actividad principal de arrendamiento (evaluable mediante indicadores alternativos al local afecto si concurren circunstancias excepcionales) y se cumpla el requisito del art. 53.2.e) (mínimo 55% de rentas con derecho a bonificación). La actividad de prospección, subastas y gestión de viviendas en alquiler es relevante como expresión de la actividad empresarial de arrendamiento y refuerza la efectividad del régimen especial.
Hechos
La persona física consultante se propone constituir una sociedad de responsabilidad limitada cuya actividad principal va a ser el arrendamiento de viviendas reguladas en la Ley 23/2005 y cuya actividad complementaria va a ser la prestación de servicios profesionales de asesoramiento e intermediación inmobiliarios.
La sociedad va a ser titular de algunas participaciones indivisas de viviendas alquiladas.
La sociedad va a tener una oficina independiente en la que va a desarrollar sus actividades principal y complementaria. Va a tener contratada una persona a jornada completa.
Cuestión planteada
1. Cómo computa la titularidad de una cuota indivisa a los efectos de determinar si la sociedad alcanza el número de 10 viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento.
2. A efectos del cumplimiento de los requisitos necesarios para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, si debe acudirse a lo determinado en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 para determinar si existe actividad económica de arrendamiento de inmuebles o no es necesario por existir ya otras actividades complementarias.
3. En el supuesto de que tenga que cumplirse los requisitos de local afecto y persona a jornada completa, si plantea algún problema que en el local también se desarrollen las otras actividades de la sociedad y que la persona contratada también desarrolle labores para la actividad complementaria. Si puede entenderse por ello que no cumple los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
4. En el supuesto de que no se considere que se cumple el requisito de local afecto por desarrollarse en el mismo también otras actividades complementarias, si puede probarse la efectividad por otros medios.
5. En el supuesto de que pueda probarse la efectividad por otros medios, si se considera que el trabajo de prospección de mercados, asistencia a subastas y demás actividades de viviendas en alquiler es determinante para establecer que hay actividad empresarial.
Contestación
1. Si bien no se deduce con claridad del escrito de consulta, en el supuesto de que la cuestión 1 se plantee a los efectos de la posible aplicación del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar lo siguiente al respecto:
El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, al artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
(…)
2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.
(…)
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.
(…)”
En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad, cuya actividad principal va a ser el arrendamiento de viviendas reguladas en la Ley 23/2005 (la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad, dio nueva redacción al capítulo III del título VII del TRLIS), y cuya actividad complementaria va a ser la prestación de servicios profesionales de asesoramiento e intermediación inmobiliarios, va a ser titular de algunas participaciones indivisas de viviendas alquiladas.
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De ello se deduce que la entidad consultante es partícipe de una comunidad de bienes.
De acuerdo con los artículos 6 y 7 del TRLIS, las comunidades de bienes no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no podrán aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, sin perjuicio de su posible aplicación a los comuneros que sean sujetos pasivos por este impuesto, situación que se analizará a continuación.
Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para acogerse al régimen especial, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra e) del apartado 2 de dicho artículo que, en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) de dicho apartado, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 del TRLIS.
En el caso concreto de la entidad consultante, ésta deberá ajustarse a lo señalado para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas constituya una actividad económica, para lo cual se tendrá en consideración lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).
En cuanto a los restantes requisitos planteados en el apartado 2 del artículo 53 del TRLIS para la aplicación del régimen, relativos al número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento; superficie de las mismas; plazo en que han de permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento; y contabilización, dado que en el caso planteado la propiedad de alguna de las viviendas pertenece pro indiviso a varias personas o entidades, hay que entender que el cumplimiento de estos requisitos deben valorarse en sede de la entidad consultante, considerando todas las viviendas propiedad de la misma incluidas las viviendas tenidas a través de la comunidad de bienes.
2. En la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción por la Ley 35/2006, se establece que “… Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas….”
Consecuentemente y a efectos de la aplicabilidad de la exención, será preciso que concurra, en el momento del devengo del impuesto, es decir, a 31 de diciembre, el doble requisito establecido en el artículo 27.2 de la LIRPF: que existan un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.
3. Por último el consultante plantea si cabe entender que se cumplen los requisitos recogidos en el artículo 27.2 de la LIRPF anteriormente expuestos en el supuesto de que en el local se desarrollen además otras actividades complementarias de la actividad de arrendamiento de inmuebles y de que la persona física contratada desarrolle labores para tales actividades.
Cabe recordar que la condición exigida en la letra b) del artículo 27.2 de la LIRPF consiste en que para la ordenación de la actividad se debe contar, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Dado que el consultante manifiesta de forma expresa que tiene una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se estima que cumple el requisito señalado en la letra b) del artículo 27.2 de la LIRPF.
En cuanto al cumplimiento del requisito exigido en la letra a) del artículo 27.2 de la LIRPF citado, cuando se haga un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de la LIRPF dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles".
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, añade que "sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto".
Así pues, la utilización de parte de un local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4 Ley 35/2006 art. 27 y 29 TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53