En facturas rectificativas por descuentos, bonificaciones o devoluciones (art. 80 LIVA), debe aplicarse el tipo impositivo vigente en el momento de expedición del documento rectificativo, no el de la factura original. Cuando la rectificación afecta a operaciones gravadas a distintos tipos, la base imponible de cada tipo se determina prorratizando el importe total del ajuste según la proporción que cada tipo representaba en la operación originaria, salvo que la rectificativa identifique específicamente qué factura original (y su tipo correspondiente) se rectifica.
Hechos
La consultante es una sociedad cuya actividad principal es la comercialización de productos farmacéuticos, entre los cuales hay productos a los que se aplica el tipo general del Impuesto y productos a los que se aplican tipos reducidos. La entidad ha acordado con sus clientes concederles periódicamente un descuento en función del importe total de sus compras, con independencia del número de unidades adquiridas de cada producto.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable en las facturas rectificativas y, en caso de aplicarse distintos tipos impositivos, forma de determinar la base imponible correspondiente a cada uno de ellos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 80, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”.
En desarrollo del citado precepto, el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 31 de diciembre), señala:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.”.
El artículo 13 del mencionado Reglamento de facturación prevé que será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo cuando se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. De acuerdo con el punto 4 de dicho artículo:
“4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.”.
2.- A la vista de los preceptos anteriores, la factura rectificativa que debe emitir la consultante deberá modificar las facturas emitidas anteriormente, si bien no será necesaria la identificación de todas ellas sino sólo la determinación del período al que se refiere la rectificación, al tratarse de un descuento sobre el volumen de operaciones.
En todo caso, dado que la concesión del descuento no se aplica a un producto concreto, sino que implica una reducción de todas las bases imponibles consignadas en las facturas emitidas anteriormente, la consultante deberá calcular el importe total de las bases imponibles gravadas a cada tipo impositivo, de manera que la reducción afecte de forma proporcional a todas ellas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Uno-. RIVA RD 1624/1992 art. 24-1-