La transmisión de fincas rústicas por dación en pago está sujeta a IVA cuando el transmitente tiene condición de empresario (evidenciada por transmisiones previas con sujeción al impuesto), descartándose la aplicación del régimen de exención de terrenos rústicos del artículo 20.1.20º LIVA por concurrir actividad empresarial habitual; la operación tributa en IVA (no en ITP/AJD) siempre que se cumplan los requisitos de sujeción del artículo 4 LIVA y no resulte de aplicación alguna exención específica adicional a la del terreno rústico.
Hechos
La mercantil consultante adquirió una finca rústica a otra mercantil cuyo precio iba a ser satisfecho en dos plazos. El pago del segundo plazo quedaba condicionado a la aprobación definitiva de un Plan General de Ordenación Urbana. Este Plan no fue aprobado lo que determinó que la consultante podía optar a la resolución parcial del contrato restituyendo a la vendedora la parte proporcional de la finca correspondiente al pago que no iba a percibir sobre el precio total de la compraventa. Sobre esa cantidad la consultante repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido a la otra mercantil.
En garantía del pago de su deuda la otra mercantil constituyó a favor de la consultante hipotecas sobre unas determinadas fincas rústicas que ahora va a transmitirle en dación en pago de la deuda.
Cuestión planteada
Sujeción de la transmisión de las fincas al Impuesto sobre el Valor Añadido y en su caso, tributación de la operación en dicho Impuesto o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1º En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, supuesto que la entidad que va a transmitir las fincas rústicas como consecuencia de la dación en pago objeto de consulta, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como así parece deducirse del propio contenido de la consulta al haber transmitido previamente a la consultante una finca rústica con sujeción a dicho impuesto, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, dispone la exención de:
“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Sin perjuicio de que sea posible la renuncia a la exención en los términos establecidos en el apartado dos de ese mismo artículo 20 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley del impuesto señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
A estos efectos, el nuevo artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), añadido por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 26 de octubre), establece que:
“Artículo 24 quater. Aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo.
1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles
(…)
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…)
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
En consecuencia, la consultante podrá, en su caso, acreditar a la mercantil que va a transmitir las fincas rústicas en dación de pago, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de las mismas, en cuyo caso la entidad transmitente podrá optar a la renuncia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determinará, además, que la consultante deviene sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992, antes transcrito.
En esas circunstancias, la transmisión de las fincas rústicas objeto de consulta quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, constituirá una entrega de bienes sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido que quedará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
2º En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según informe de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos informa lo siguiente:
4.- En relación a las cuestiones planteadas debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:
Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 8.
Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
Artículo 10.
1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A este respecto establece el artículo 46…… del texto Refundido del ITP y AJD que “1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado”.
La comprobación de valores se llevará a cabo de conformidad con lo dispuesto en la Ley general Tributaria (Art. 57 de la LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria)
El artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece con relación a la comprobación de valores que “1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo”.
Y, por último establece el artículo 11que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 % a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 %, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
(…)”.
5.- De conformidad con los preceptos anteriormente transcritos, la operación planteada por la entidad consultante tributará en la siguiente forma:
La dación en pago constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.2.a) del texto Refundido del ITP y AJD.
En principio, al ser realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estaría no sujeta dicha modalidad (artículo 7.5, primer párrafo). Sin embargo, tratándose de la entrega de bienes inmuebles exentos de IVA, si quedará sujeta a la misma, en virtud de la excepción establecida en el párrafo segundo del artículo 7.5).
Será sujeto pasivo la entidad consultante en cuanto adquirente de los bienes (artículo 8 del texto Refundido).
En cuanto al tipo impositivo, tratándose de bienes inmuebles la operación tributará al tipo que haya sido fijado por la Comunidad Autónoma, en virtud de lo dispuesto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Y respecto a la base imponible, estará constituida por el valor real del bien transmitido, deduciendo únicamente las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Dicho valor podrá ser objeto de comprobación administrativa por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. Y ello con independencia de cual haya sido el valor asignado en la transmisión, ya sea el valor de mercado o el valor considerado en la constitución de la hipoteca.
En consecuencia, la dación en pago constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.2.a) del texto Refundido del ITP y AJD. En principio, al ser realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estaría no sujeta dicha modalidad (artículo 7.5, primer párrafo). Sin embargo, tratándose de la entrega de bienes inmuebles exentos de IVA, si quedará sujeta a la misma en virtud de la excepción establecida en el párrafo segundo del artículo 7.5).
Luego la dación en pago de las fincas rusticas planteada tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determinándose el sujeto pasivo, base imponible y tipo impositivo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 8.a), 10.1 y 11.a) del Texto Refundido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-20, 84-Uno-2º-e)