El régimen del art. 87 LIS para aportaciones no dinerarias exige concurrencia acumulativa de requisitos: receptora residente o con EP en España, participación post-aportación ≥5%, y en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, además: no ser AIE/UTE/patrimoniadora, representar ≥5% de fondos propios, y posesión ininterrumpida durante el año anterior. La DGT no se pronuncia sobre la validez económica de los motivos alegados (cuestión de hecho empresarial), sino sobre la aplicabilidad formal del régimen conforme a estos requisitos estatutarios.
Hechos
El consultante es una persona física que participa en calidad de socio y administrador de las siguientes sociedades residentes en territorio español (en todos los casos la participación es superior al 5% y se poseen desde hace más de un año de antelación):
-La entidad A, que tiene como objeto social el desarrollo y formulación de soluciones naturales para la agricultura. En este sentido, investiga, fabrica y comercializa biopesticidas, bioestimulantes y nutricionales destinados a una agricultura natural, sostenible y responsable con el entorno, contribuyendo decisivamente a la obtención de frutas, hortalizas y cereales de alto valor añadido.
-La sociedad B, que tiene como objeto social principal el comercio de, entre otros productos, cereales, simientes, plantas, abonos, sustancias fertilizantes, plaguicidas y alimentos para ganado.
-La sociedad C, que tiene como objeto social principal la consultoría y formación en sistemas y aplicaciones para la agricultura, diseños, creación, registro y explotación de marca, patentes y sistemas de aplicación y trabajo para la consecución de objetivos de calidad y producción que mejores la eficiencia en la producción agrícola.
-La sociedad D, que tiene como objeto social principal la promoción, adquisición, arrendamiento, transmisión y enajenación de toda clase de bienes inmuebles, terrenos y fincas rústicas y urbanas.
-La sociedad E, que tiene como objeto social la investigación, desarrollo y fabricación y comercialización de productos químicos, biológicos y ecológicos o de proceso natural para uso agrícola, industrial o sanitario.
En este contexto, y con el fin de obtener una dirección coordinada de todas las actividades, centralizando la planificación y toma de decisiones conjuntamente a través de una única entidad, incrementado en caso de que fuera necesario, la capacidad de endeudamiento del grupo societario, mejorando los ratios de solvencia y las condiciones de financiación, minimizando los costes administrativos del grupo societario y facilitando una futura sucesión, se ha planteado la operación de reestructuración que se concretará en las siguientes operaciones:
a) Constitución de una sociedad de nueva creación, cuyo objeto social sería el propio de las sociedades holding: negociación, adquisición, transmisión y gestión de participaciones y valores representativos de los fondos propios en sociedades mercantiles, ejerciendo directamente la administración y gestión de sus sociedades participadas, así como la inversión por cuenta propia en bienes muebles, quedando expresamente excluidas las actividades que la legislación especial y básicamente la Ley del Mercando de Valores atribuye con carácter exclusivo a otras entidades.
b) Operación de canje de valores en virtud del cual el consultante transmitiría a la entidad holding de nueva creación el 100% de sus participaciones en las sociedades A, B, C, D y E recibiendo a cambio participaciones en la entidad holding.
Con estas operaciones se pretenden conseguir los siguientes objetivos:
1. Llevar a cabo la dirección y gestión unificada de las sociedades participadas.
2. Logrando con ello centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorando la capacidad comercial, de administración, de financiación y de negociación con terceros.
3. Canalizar las futuras inversiones a través de una sola entidad (la sociedad holding), lo que permitiría potenciar la apertura de nuevos negocios, así como obtener economías de escala y sinergias futuras que permitan reducir costes.
4. Permitir la inversión inmobiliaria a través de una sociedad específica de forma que el patrimonio adquirido no se vea contaminado por los riesgos inherentes al resto de negocios.
5. Crear nuevas filiales para la realización de nuevas actividades relacionadas con el sector principal de las participadas del consultante.
6. Finalmente, la nueva estructura permitiría organizar el control de las sociedades participadas desde la entidad holding, simplificando los problemas de sucesión, y elaborándose, en su caso, un protocolo familiar que organice la subsistencia futura del grupo empresarial.
Cuestión planteada
Si los motivos alegados en el presente escrito pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de aplicar, a la operación de reestructuración planteada, el régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(..)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la sociedad Holding de nueva creación, residente en España, una participación superior al 5% del capital social de las sociedades A, B, C, D y E y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
1. Llevar a cabo la dirección y gestión unificada de las sociedades participadas.
2. Logrando con ello centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorando la capacidad comercial, de administración, de financiación y de negociación con terceros.
3. Canalizar las futuras inversiones a través de una sola entidad (la sociedad holding), lo que permitiría potenciar la apertura de nuevos negocios, así como obtener economías de escala y sinergias futuras que permitan reducir costes.
4. Permitir la inversión inmobiliaria a través de una sociedad específica de forma que el patrimonio adquirido no se vea contaminado por los riesgos inherentes al resto de negocios.
5. Crear nuevas filiales para la realización de nuevas actividades relacionadas con el sector principal de las participadas del consultante.
6. Finalmente, la nueva estructura permitiría organizar el control de las sociedades participadas desde la entidad holding, simplificando los problemas de sucesión, y elaborándose, en su caso, un protocolo familiar que organice la subsistencia futura del grupo empresarial.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2