La escisión de una sociedad patrimonial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad (unidad económica funcionalmente autónoma) que permita a la adquirente continuar la explotación económica en condiciones análogas, y la transmitente mantenga al menos una rama de actividad. La condición de patrimonial no es excluyente si se cumplen estos requisitos estructurales de funcionalidad económica.
Hechos
La consultante se dedica a la industria de la confección de géneros de punto así como, a la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles. Para cada una de sus actividades dispone de los medios necesarios para estimar que desarrolla dos actividades empresariales. El hecho de ejercer dos actividades tan diferenciadas ocasiona verdaderos problemas de confusión y abstracción en los análisis económico- financieros, de productividad, de rentabilidad, etc. La consultante formuló, el 4 de noviembre de 2005, consulta vinculante acerca de régimen tributario de una determinada operación de escisión. En fecha, 8 de marzo de 2006, se procedió a contestar la citada consulta por la Dirección General de Tributos. En la consulta, de 4 de noviembre de 2005, se preveía que la sociedad beneficiaria de la escisión sería una entidad de nueva creación con objeto social de compra y arrendamiento de bienes inmuebles. La consultante, según señala en escrito de consulta, de 6 de octubre de 2006, considera más conveniente que la sociedad beneficiaria de la escisión, en vez de ser una sociedad de nueva creación- como inicialmente tenía previsto- fuera una sociedad ya existente que goza, hasta el presente, de la calificación de sociedad patrimonial. Ello, no obstante, a partir de la formalización de la escisión, como sea que recibirá una unidad económica empresarial debidamente organizada y estructurada, con los elementos propios de ésta (personal, local, etc), dejará de ser considerada como sociedad patrimonial y desarrollará una actividad empresarial.
Cuestión planteada
Si se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del Título VII del TRLIS la operación de escisión aunque esté involucrada en ella una sociedad patrimonial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la UE.
El artículo 83.2.1º b) del TRLIS establece que: “Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo anterior”.
El artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, y la entidad escindida mantenga en su patrimonio al menos una rama de actividad en los términos indicados, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por tanto, aún cuando la entidad adquirente de la rama de actividad se hallase sometida al régimen de las sociedades patrimoniales, podría aplicar el régimen de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, debe indicarse que el régimen de las sociedades patrimoniales queda derogado con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, de acuerdo con la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que el hecho de ejercer dos actividades tan diferenciadas ocasiona verdaderos problemas de confusión y abstracción en los análisis económico-financieros, de productividad, de rentabilidad, etc., lo que impone adoptar la decisión de reestructurar y racionalizar ambas ramas de actividad en dos entidades diferentes. Además se considera necesario separar la actividad inmobiliaria del riesgo de la actividad industrial. En definitiva, la finalidad de la operación sería la de resolver los problemas señalados. Este motivo se puede considerar económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Capítulo VIII del Título VII.